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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung der Aufwendungen f眉r eine gemischt veranlasste Reise

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen f眉r die Hin- und R眉ckreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen k枚nnen grunds盲tzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen f眉r die private Lebensf眉hrung nach Ma脽gabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

2. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeitr盲ge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsma脽stab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听12 Nr. 1 S盲tze听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der Beteiligten

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I. Vorgelegte Rechtsfrage

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Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat dem Gro脽en Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

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K枚nnen Aufwendungen f眉r die Hin- und R眉ckreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen f眉r die private Lebensf眉hrung nach Ma脽gabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind?

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II. Sachverhalt und Ausgangsverfahren

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Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kl盲ger, der fr眉her auch in den USA berufst盲tig war, bezog im Streitjahr (1994) als kaufm盲nnischer Angestellter Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zun盲chst bei einem im Bereich der Informationstechnologie t盲tigen Unternehmen und im zweiten Halbjahr aus einer T盲tigkeit als "EDV-Controller" bei einem Unternehmen der Versicherungsbranche.

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Er besuchte --wie auch in den Vorjahren-- eine Computer-Messe in Las Vegas, auf der er im Vorjahr einen Vortrag gehalten hatte. Er flog am Freitag, dem 11. November 1994 --ohne die Kl盲gerin--, nach Las Vegas. Die Messe begann am darauf folgenden Montag und endete an dem darauf folgenden Donnerstag. Von Montag bis Mittwoch fanden in der Zeit von 10:30 Uhr bis 17:00 Uhr (mit drei halbst眉ndigen Pausen) Fachveranstaltungen und Fachdiskussionen statt. Am Donnerstag dauerten die Fachveranstaltungen von 9:00 Uhr bis 14:30 Uhr. Am darauf folgenden Samstag flog der Kl盲ger von Las Vegas zur眉ck nach K枚ln; dort traf er am Sonntag ein.

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Der Kl盲ger machte die Aufwendungen f眉r die Reise als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend: Flugkosten (inklusive Flughafengeb眉hren), Tagungsgeb眉hren, Verpflegungsmehraufwand und Hotelkosten f眉r sechs 脺bernachtungen.

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Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte nur die Tagungsgeb眉hren als Werbungskosten. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 1186). Von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur Kosten f眉r vier 脺bernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen f眉r f眉nf Tage zu ber眉cksichtigen. Die Flugkosten seien zu 4/7 als Werbungskosten anzuerkennen. Die Aufteilung dieser Kosten sei m枚glich, weil an den einzelnen Messetagen ganzt盲gig berufliche Veranstaltungen stattgefunden h盲tten.

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Mit der Revision (Az. VI R 94/01) r眉gt das FA die Verletzung von 搂 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe die Flugkosten abweichend von der Rechtsprechung des BFH zu Unrecht aufgeteilt. Die Ber眉cksichtigung der 脺bernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen durch das FG h盲lt das FA hingegen f眉r zutreffend. Das FG habe jedoch 眉bersehen, dass die Tagungsgeb眉hren bereits vom FA zum Abzug zugelassen worden seien.

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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Ber眉cksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 1.896 DM (969,41 鈧�) festzusetzen.

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Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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III. Vorlagebeschluss des VI. Senats

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Der VI. Senat h盲lt das Urteil der Vorinstanz auch insoweit f眉r zutreffend, als das FG die Kosten des Hin- und R眉ckflugs aufgeteilt und zu 4/7 als Werbungskosten des Kl盲gers ber眉cksichtigt hat. Der VI. Senat m枚chte der Revision des FA gleichwohl stattgeben und die Vorentscheidung aufheben, weil das FG die Tagungsgeb眉hren, die das FA bereits ber眉cksichtigt hatte, irrt眉mlich nochmals als Werbungskosten abgezogen hat. Nur insoweit beabsichtigt der VI. Senat, die Einkommensteuer der Kl盲ger anderweitig festzusetzen.

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Der VI. Senat sieht sich an der beabsichtigten Entscheidung jedoch gehindert, weil seine Rechtsauffassung von den Urteilen des IV. Senats vom 5. Dezember 1968 IV R 46/67 (BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235) und vom 28. Oktober 1976 IV R 35/76 (BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238) abweicht.

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Auf Anfrage des VI. Senats hat der IV. Senat mitgeteilt, er neige dazu, dem VI. Senat in dessen Auffassung zu folgen, dass die folgerichtige Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung ein Aufteilungs- und Abzugsverbot f眉r Kosten einer lediglich teilweise durch die Einkunftserzielung veranlassten Reise nur erfordere, wenn die Kosten der Reise nicht nach objektiven Kriterien aufgeteilt oder keine sicheren Feststellungen zu Grund und H枚he der durch die Einkunftserzielung veranlassten Kosten getroffen werden k枚nnten. Er sehe sich an einer Zustimmung zur Abweichung von seinen Urteilen aber durch die Rechtsprechung des Gro脽en Senats gehindert.

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Der VI. Senat hat daraufhin gem盲脽 搂 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Gro脽en Senat angerufen. Er st眉tzt seinen Vorlagebeschluss ferner auf 搂 11 Abs. 4 FGO, weil die vorgelegte Rechtsfrage f眉r eine Vielzahl 盲hnlicher F盲lle Bedeutung habe und wegen der unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum eine Entscheidung des Gro脽en Senats geboten sei. Hinsichtlich der Begr眉ndung im Einzelnen wird auf den Vorlagebeschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01 (BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121) Bezug genommen.

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IV. Stellungnahmen der Beteiligten

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1. Die Kl盲ger und das FA haben sich nicht mehr ge盲u脽ert.

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2. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs. 2 FGO) und hat wie folgt Stellung genommen: Der Auffassung des vorlegenden Senats, auch Reisekosten seien generell aufteilbar und mit dem betrieblich/beruflich veranlassten Anteil abziehbar, sei nicht zu folgen. Mit dieser Vorgehensweise werde das im Gesetz angelegte Aufteilungs- und Abzugsverbot im Ergebnis au脽er Kraft gesetzt und der Abzug der Aufwendungen lediglich dann ausgeschlossen, wenn die betrieblich/beruflich veranlassten Zeitanteile gegen眉ber den privat veranlassten nicht ins Gewicht fallen. Diese Wertung kehre das Aufteilungs- und Abzugsverbot in ein weitgehendes Aufteilungs- und Abzugsgebot um und sei mit dem Sinngehalt des 搂 12 Nr. 1 EStG unvereinbar. Aus dieser Vorschrift sei abzuleiten, dass der Aufwand f眉r Reisekosten in F盲llen einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung grunds盲tzlich nicht abziehbar sei. Der Abzug der Aufwendungen setze voraus, dass sie nach objektiven und einfach nachpr眉fbaren Kriterien unmittelbar dem beruflichen/betrieblichen Bereich zugeordnet werden k枚nnten. Das sei bei einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung nicht der Fall. Die beruflichen/betrieblichen Zeitanteile des Aufenthalts seien wegen der eingeschr盲nkten Verifikationsm枚glichkeiten als Aufteilungsma脽stab unbrauchbar.

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Allerdings lasse die Rechtsprechung bei einer Reihe von anderen Lebenssachverhalten eine Aufteilung nach Zeitanteilen zu (z.B. bei Aufwendungen f眉r Kraftfahrzeuge oder der Telefongrundgeb眉hr). Diese differenzierende Behandlung sei auf die Eigenart der betreffenden Lebenssachverhalte zur眉ckzuf眉hren; sie sei jedoch nicht Ausdruck eines allgemeinen Prinzips. Daher bestehe kein Anlass, sie auf Reisekosten auszudehnen. Die Gerechtigkeitserw盲gungen, die der bisherigen Rechtsprechung des Gro脽en Senats zugrunde gelegen h盲tten, seien gerade f眉r Reisekosten von hoher Bedeutung, weil sich die M枚glichkeit, an Reisen mit beruflichen Ber眉hrungspunkten teilzunehmen, f眉r einzelne Berufsgruppen ganz unterschiedlich darstelle. Auch sei die Abgrenzung von beruflichen und privaten Ber眉hrungspunkten bei Reisen, insbesondere bei Auslandsreisen, h盲ufig schwierig und h盲nge vom Geschick der Darstellung durch den Steuerpflichtigen ab. Die Auffassung des vorlegenden Senats f眉hre auch nicht zu einer Vereinfachung, weil danach immer noch die F盲lle abzugrenzen seien, in denen die beruflichen Ber眉hrungspunkte nicht ins Gewicht fielen. In Zukunft w眉rden zudem die Steuerpflichtigen f眉r die Kosten zahlreicher Reisen, die sie bisher mangels Erfolgsaussicht nicht geltend gemacht h盲tten, einen anteiligen Abzug verlangen.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats zu Verfahrensfragen

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1. Der Gro脽e Senat entscheidet gem盲脽 搂 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung, weil eine weitere F枚rderung der Sache durch eine m眉ndliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Keiner der Beteiligten hat m眉ndliche Verhandlung beantragt.

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2. Die Vorlage an den Gro脽en Senat ist gem盲脽 搂 11 Abs. 2 bis 4 FGO zul盲ssig. Die Auffassung des vorlegenden Senats weicht von den Urteilen des IV. Senats in BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235 und in BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238 ab. Auf Anfrage des vorlegenden Senats hat der IV. Senat mit Beschluss vom 1. Juni 2006 IV ER-S-1/06 mitgeteilt, er sehe sich an einer Zustimmung zu der beabsichtigten Abweichung durch die bisherige Rechtsprechung des Gro脽en Senats gehindert. Aufgrund der unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum sowie der erheblichen Bedeutung der Rechtsfrage f眉r die Praxis kommt der Frage auch grunds盲tzliche Bedeutung i.S. des 搂 11 Abs. 4 FGO zu.

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3. Die vorgelegte Rechtsfrage ist f眉r die Entscheidung des VI. Senats in der Revisionssache VI R 94/01 entscheidungserheblich. Bejaht der Gro脽e Senat die Vorlagefrage, so ist die Revision des FA zwar begr眉ndet und das angefochtene Urteil des FG aufzuheben, die Steuer ist jedoch nur insoweit anderweitig festzusetzen, als das FG die bereits vom FA ber眉cksichtigte Tagungsgeb眉hr irrt眉mlich nochmals abgezogen hat. Verneint der Gro脽e Senat hingegen die Vorlagefrage, so hat die Revision des FA in vollem Umfang Erfolg. Das FG-Urteil ist in diesem Fall aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG die Flugkosten zu 4/7 als Werbungskosten ber眉cksichtigt hat.

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C. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die vorgelegte Rechtsfrage

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Der Gro脽e Senat folgt im Wesentlichen der Auffassung des vorlegenden Senats.

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I. Rechtsentwicklung

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1. Gesetzgebung und Rechtsprechung zur Beurteilung gemischter Aufwendungen (ohne Reiseaufwendungen)

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骋别尘盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach 搂 9 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen; sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 骋别尘盲脽 搂 12 Nr. 1 Satz 1 EStG (eingef眉hrt durch das Einkommensteuergesetz 1934 vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1005, RStBl 1934, 1261) d眉rfen --abgesehen von den hier nicht ma脽geblichen Ausnahmen im Einleitungssatz der Vorschrift-- die f眉r den Haushalt des Steuerpflichtigen und f眉r den Unterhalt seiner Familienangeh枚rigen aufgewendeten Betr盲ge bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden. Dazu geh枚ren nach 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

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a) Die dem 搂 12 Nr. 1 EStG 1934 vorausgehende Gesetzgebung

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Der Grundsatz, dass Aufwendungen f眉r die private Lebensf眉hrung nicht abziehbar sind, war bereits in den dieser Vorschrift vorangehenden Bestimmungen geregelt.

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aa) So waren bereits nach 搂 9 Abs. II. Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 24. Juni 1891 (Gesetz-Sammlung f眉r die K枚niglichen Preu脽ischen Staaten 1891, 175) insbesondere die zur Bestreitung des Haushalts der Steuerpflichtigen und zum Unterhalte ihrer Angeh枚rigen gemachten Ausgaben "nicht abzugsf盲hig".

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bb) Die Vorschrift des 搂 8 Abs. III. Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 19. Juni 1906 (Gesetz-Sammlung f眉r die K枚niglichen Preu脽ischen Staaten 1906, 259), 眉bernahm die vorgenannte Regelung und erweiterte sie dahin, dass insbesondere alle Aufwendungen zur Befriedigung pers枚nlicher Bed眉rfnisse "nicht abzugsf盲hig" waren.

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Allerdings war damals anerkannt, dass Aufwendungen, die sowohl pers枚nlichen als auch beruflichen Bed眉rfnissen dienen, aufzuteilen und zu einem entsprechenden Teil abziehbar sind (Fuisting/Strutz, Die Preu脽ischen direkten Steuern, Erster Band, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1915, 搂 8 Anm. 57; K枚niglich Preu脽isches Oberverwaltungsgericht --PrOVG--, Entscheidung vom 26. September 1901 Rep. XI.a.88/01., PrOVGE 10, 86 鈥� zu den L枚hnen einer Viehmagd und einer Haush盲lterin, die jeweils im Haushalt und in der Landwirtschaft eingesetzt waren; danach sollte die nur gelegentliche Verwendung eines f眉r den Betrieb eingestellten Dienstboten im Haushalt dem Abzug der gesamten Kosten nicht entgegenstehen).

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cc) Die Bestimmungen des 搂 15 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 29. M盲rz 1920 (RGBl I 1920, 359) und des 搂 18 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 --EStG 1925-- (RGBl I 1925, 189) nahmen ebenfalls die Formulierung der Vorl盲ufervorschriften auf. 搂 18 Abs. 1 EStG 1925 verdeutlichte zus盲tzlich, dass grunds盲tzlich solche Ausgaben nicht abgesetzt werden d眉rfen, die sich als Verwendung des Einkommens darstellen. Auch nach diesen Vorschriften galt zun盲chst --im Anschluss an die Entscheidung in PrOVGE 10, 86-- der Grundsatz, dass, wo die Verwendung f眉r pers枚nliche Zwecke gegen眉ber der Verwendung f眉r berufliche Zwecke nicht ganz unerheblich ist, eine entsprechende Teilung der Aufwendungen in einen als Werbungskosten abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil erforderlich ist (Strutz, Kommentar zum EStG 1925, Bd. 1, 1927, 搂 18 Anm. 20).

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b) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs unter der Geltung des Einkommensteuergesetzes 1925

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W盲hrend der Geltung des Einkommensteuergesetzes 1925 hatte der Reichsfinanzhof (RFH) zunehmend 眉ber den Abzug von Aufwendungen zu entscheiden, die im Wesentlichen privat veranlasst waren und nur in einem losen, allenfalls mittelbaren Zusammenhang zur Berufst盲tigkeit standen (vgl. Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, M眉nchen/Berlin 1940, 搂 11 S. 15). Er beurteilte solche Aufwendungen, insbesondere so genannte Repr盲sentationsaufwendungen, grunds盲tzlich als nicht abziehbare Kosten der Lebensf眉hrung, weil in derartigen F盲llen wegen der Schwierigkeiten der Abgrenzung zwischen Lebenshaltungskosten und Werbungskosten der Nichtabziehbarkeit von Lebenshaltungskosten der Vorrang einzur盲umen sei (Urteile vom 7. M盲rz 1928 VI A 207/28, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1928 Bd. II, Sp. 312 - Haushalt und Bedienung; vom 2. August 1930 VI A 1267/30, RStBl 1930, 679 鈥� Villa des Generaldirektors; vom 10. Juni 1931 VI A 686/31, StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; vom 4. Mai 1932 VI A 1646/31, RStBl 1932, 727 - Einladungen und Bewirtung; vom 13. November 1930 VI A 558/30, RStBl 1931, 108 - Verleihung des Ehrentitels eines bayerischen Kommerzienrats; vom 15. Oktober 1930 VI A 1754/30, RStBl 1931, 23 - Wahl der Tochter eines Kaufmanns zur Sch眉tzenk枚nigin; vom 20. M盲rz 1930 VI A 147/30, RFHE 27, 82; vom 27. August 1930 VI A 1216/30, RStBl 1931, 740 - jeweils zu Beitr盲gen an politische Parteien; vom 23. Juni 1933 VI A 1493/30, RStBl 1933, 811; vom 23. Juni 1933 VI A 170/32, RStBl 1933, 812 - jeweils zu Zuwendungen f眉r wohlt盲tige Zwecke).

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Allerdings ging der RFH auch weiterhin davon aus, dass solche wesentlich privat veranlassten Aufwendungen teilweise abziehbar sein k枚nnten, soweit ein abgrenzbarer beruflicher Mehraufwand gegeben sei (Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; vom 15. Januar 1930 VI A 1675/29, RStBl 1930, 265 鈥� Mehraufwendungen f眉r Verpflegung; vom 17. Juli 1930 VI A 1134/30, RStBl 1931, 6 - H枚rger盲tebatterien; vom 29. April 1931 VI A 860/31, RStBl 1931, 905 - PKW-Kosten; in RStBl 1932, 727; vom 16. September 1931 VI A 1711/30, RStBl 1931, 921 - Bekleidungsaufwand). Der abziehbare Teil der Aufwendungen war danach notfalls zu sch盲tzen (RFH-Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RStBl 1931, 6; 1931, 905).

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c) Einf眉hrung des 搂 12 EStG 1934 und darauf folgende Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs

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Die vorgenannte Rechtsprechung griff der Gesetzgeber 1934 mit der auch heute noch geltenden Vorschrift des 搂 12 EStG ausdr眉cklich auf (Gesetzesbegr眉ndung, RStBl 1935, 33, 41). Der RFH setzte unter der Geltung dieser Vorschrift seine 眉berkommene Rechtsprechung fort, dass dann, wenn die Abgrenzung zwischen Lebenshaltungskosten und beruflichen Aufwendungen schwierig ist, grunds盲tzlich nicht abziehbare Ausgaben anzunehmen sind (Urteil vom 15. November 1939 VI 572/39, RStBl 1940, 28 鈥� Aufwendungen eines Fabrikanten zur Wiederherstellung der J盲gerehre), dass jedoch ein beruflich veranlasster Mehraufwand oder ein ausschlie脽lich beruflich veranlasster Teil der Aufwendungen abziehbar und notfalls durch Sch盲tzung zu ermitteln ist (Urteile vom 14. November 1934 VI A 688/34, RStBl 1935, 413; vom 8. April 1936 VI A 253/36, RFHE 39, 250; vom 20. Januar 1937 VI A 526/36, RStBl 1937, 778).

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d) Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs und daran ankn眉pfende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

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Der Oberste Finanzgerichtshof (OFH) kn眉pfte an diese Rechtsprechung ausdr眉cklich an und entwickelte f眉r den Abzug des in gemischten Aufwendungen enthaltenen beruflich veranlassten Anteils erstmals die Formulierung, dass solche Aufwendungen als Werbungskosten zu beurteilen seien, wenn "sie sich von den Kosten der Lebensf眉hrung leicht und einwandfrei trennen lassen" (Urteil vom 15. Oktober 1948 III 37/48, RFHE 54, 270 鈥� Verschlei脽 von Schuhsohlen und b眉rgerlicher Kleidung eines Au脽endienstmitarbeiters). Diese Formulierung 眉bernahm nachfolgend der BFH in seine Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24. November 1950 IV 91/50 U, BFHE 55, 59, BStBl III 1951, 23; vom 10. M盲rz 1955 IV 633/54 U, BFHE 60, 343, BStBl III 1955, 131; vom 24. April 1956 I 228/55 U, BFHE 63, 3, BStBl III 1956, 195). Hinzu kam nun die 脺berlegung, es w眉rde die Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung gef盲hrden, wenn Steuerpflichtigen, die als Einkunft den Gewinn versteuern, ohne besondere Schwierigkeit private Kosten als Betriebsausgabe behandeln k枚nnten; Arbeitnehmer h盲tten eine solche M枚glichkeit im Allgemeinen nicht (BFH-Urteil in BFHE 63, 3, BStBl III 1956, 195).

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e) Weitere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

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Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung verlief uneinheitlich.

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aa) So beurteilte der BFH mit R眉cksicht auf 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die folgenden Aufwendungen insgesamt als Kosten der Lebensf眉hrung, ohne eine Aufteilung zuzulassen: Aufwendungen f眉r ein H枚rger盲t (Urteil vom 8. April 1954 IV 345/53 U, BFHE 58, 689, BStBl III 1954, 174), f眉r das Nachschlagewerk eines Lehrers und eines Anwalts (Urteile vom 5. Juli 1957 VI 39/56 U, BFHE 65, 246, BStBl III 1957, 328 - unter Hinweis auf eine entsprechende Beurteilung der Aufwendungen f眉r eine Tageszeitung, einen Radioapparat, ein Fernsehger盲t, f眉r Unterhaltungslekt眉re und allgemeinbildende Literatur; vom 5. April 1962 IV 127/60 U, BFHE 75, 279, BStBl III 1962, 368), f眉r Tonbandger盲t und Farbdias eines Lehrers (Urteile vom 6. Mai 1959 VI 183/57 U, BFHE 69, 81, BStBl III 1959, 292; vom 8. April 1960 VI 164/59 U, BFHE 71, 70, BStBl III 1960, 274; vom 25. August 1961 VI 286/60 U, BFHE 73, 605, BStBl III 1961, 486), f眉r das Rundfunkger盲t im B眉ro eines Steuerbevollm盲chtigten (Urteil vom 26. Juli 1962 IV 438/60, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 286) und das Fernsehger盲t eines Rundfunk- und Fernsehschriftstellers (Urteil vom 13. August 1964 IV 53/61 U, BFHE 80, 146, BStBl III 1964, 528), f眉r das von Arbeitnehmern mitbenutzte Segelboot eines Gewerbetreibenden (Urteil vom 25. April 1963 IV 237/61, HFR 1964, 193) sowie f眉r einen auf einem Binnenschiff von der Familie des Schiffers und den drei Schiffsjungen benutzten K眉hlschrank (Urteil vom 22. November 1960 I 212/60 U, BFHE 72, 95, BStBl III 1961, 37).

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bb) Hingegen beurteilte der BFH Aufwendungen f眉r die Anschaffung eines (gebrauchten) Fl眉gels und eines Tonbandger盲tes bei einem Musiklehrer in vollem Umfang als Werbungskosten (Urteil vom 24. August 1962 VI 57/62, HFR 1963, 57; f眉r einen neuen Fl眉gel sp盲ter allerdings a.A. das BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1978 VI R 111/76, BFHE 125, 52, BStBl II 1978, 459). Aufwendungen f眉r einen sowohl privat als auch zur gewerblichen Zimmervermietung genutzten K眉hlschrank hielt der BFH f眉r aufteilbar (Urteil vom 9. Oktober 1963 I 397/60, HFR 1964, 77), ebenso Aufwendungen f眉r die Waschmaschine und den Heimb眉gler eines Arztes (Urteile vom 13. April 1961 IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BStBl III 1961, 308; vom 13. M盲rz 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455). Auch die (festen und die variablen) Kosten f眉r einen PKW sind nach st盲ndiger Rechtsprechung aufteilbar (seit dem BFH-Urteil vom 9. Oktober 1953 IV 536/52 U, BFHE 58, 120, BStBl III 1953, 337, das an die Rechtsprechung des RFH ankn眉pft), ebenso die Kosten f眉r einen Telefonanschluss (urspr眉nglich bereits einschlie脽lich der Grundgeb眉hr: BFH-Urteil vom 16. Dezember 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BStBl III 1967, 249).

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cc) Mit Beschl眉ssen vom 20. November 1969 IV 348/64 (BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 308) und vom 16. Januar 1970 VI R 31/68 (BFHE 97, 425, BStBl II 1970, 187) riefen der IV. und der VI. Senat den Gro脽en Senat an mit dem Ziel, f眉r gemischt genutzte Wirtschaftsg眉ter in weiterem Umfang als bisher eine Aufteilung der Kosten zu erreichen. Der IV. Senat hielt eine griffweise Sch盲tzung des beruflichen Nutzungsanteils bei einem Fernsehger盲t f眉r geboten, das der Inhaber eines Film-Informationsdienstes und Drehbuchautor angeschafft hatte. Der VI. Senat wollte das Urteil des FG best盲tigen, das f眉r einen Gerichtsassessor die Anschaffungskosten einer Schreibmaschine zu 90 % und die eines Tonbandger盲ts zu 50 % als beruflich veranlasst anerkannt hatte.

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dd) Der Gro脽e Senat erteilte diesem Vorsto脽 eine Absage (Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; darauf Bezug nehmend Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Die Bedeutung des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG liege in der steuerlichen Behandlung der gemischten Aufwendungen. Sowohl der Wortlaut des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch dessen Sinn und Zweck schl枚ssen die Aufteilung von einheitlichen Aufwendungen grunds盲tzlich aus.

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ee) Trotz der Entscheidung des Gro脽en Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 verlief die Entwicklung auch weiterhin uneinheitlich.

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(1) So gab der BFH mit R眉cksicht auf den vorgenannten Beschluss des Gro脽en Senats seine fr眉here Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Telefongrundgeb眉hren auf: Er hielt mit R眉cksicht auf das Aufteilungsverbot des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eine sch盲tzungsweise Aufteilung der Grundgeb眉hren bei einem teils beruflich und teils privat benutzten privaten Telefonanschluss in der Wohnung des Arbeitnehmers nicht mehr f眉r zul盲ssig (Urteile vom 19. Dezember 1977 VI R 198/76, BFHE 124, 428, BStBl II 1978, 287; vom 9. November 1978 VI R 195/77, BFHE 126, 418, BStBl II 1979, 149).

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(2) Andererseits entwickelte sich die Rechtsprechung zu 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG schon wenige Jahre nach der Entscheidung des Gro脽en Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 wieder in die Gegenrichtung. Einzelne Entscheidungen traten dem Beschluss des Gro脽en Senats sogar offen entgegen. So f眉hrte der IV. Senat im Urteil vom 11. November 1976 IV R 3/73 (Betriebs-Berater --BB-- 1978, 1293) aus, das Aufteilungs- und Abzugsverbot des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG k枚nne nach dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit dann nicht gelten, wenn es zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung f眉hrte. Der beruflich veranlasste Anteil an den Aufwendungen f眉r Kleidung, Friseur und Kosmetika einer selbst盲ndigen S盲ngerin wurde im Streitfall nach dem Werbungskostenpauschbetrag f眉r unselbst盲ndig t盲tige S盲ngerinnen gesch盲tzt. Allerdings schr盲nkte der IV. Senat diese Beurteilung sp盲ter wieder ein (BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49; vom 18. April 1991 IV R 13/90, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751).

53

Ferner 盲nderte der BFH erneut seine Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Telefongrundgeb眉hren. Der Gesichtspunkt der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung gebiete es, Telefongrundgeb眉hren nicht anders als die fixen Kosten von Kraftfahrzeugen zu behandeln, da insoweit in jeder Hinsicht vergleichbare Sachverhalte vorl盲gen (Urteil vom 21. November 1980 VI R 202/79, BFHE 132, 63, BStBl II 1981, 131).

54

ff) In der Folgezeit traten weitere Fallgruppen hinzu, in denen der BFH eine Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen grunds盲tzlich zulie脽, so etwa Aufwendungen f眉r ein Privatflugzeug oder einen Hubschrauber (Urteile vom 4. August 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93; vom 27. Februar 1985 I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458), f眉r eine auch im Betrieb eingesetzte Hausgehilfin (Urteil vom 8. November 1979 IV R 66/77, BFHE 129, 134, BStBl II 1980, 117), f眉r die Reinigung typischer Berufskleidung in der privaten Waschmaschine (Urteile vom 29. Juni 1993 VI R 77/91, BFHE 171, 525, BStBl II 1993, 837; vom 29. Juni 1993 VI R 53/92, BFHE 171, 527, BStBl II 1993, 838), f眉r Versicherungspr盲mien (Urteile vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519; vom 31. Januar 1997 VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346; vom 20. Mai 2009 VIII R 6/07, BFH/NV 2009, 1519), Kontof眉hrungsgeb眉hren (Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560), Zinsen f眉r eine durch betriebliche und private Auszahlungen entstandene Kontokorrentverbindlichkeit (Beschluss des Gro脽en Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) sowie Aufwendungen f眉r die Leerstandszeiten einer Ferienwohnung (Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) und f眉r einen privat angeschafften und in der privaten Wohnung aufgestellten PC (Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958).

55

2. Rechtsprechung zur Ber眉cksichtigung von Aufwendungen f眉r Reisen

56

a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs

57

Der RFH hielt die Aufteilung der Kosten einer gleicherma脽en beruflich und privat veranlassten Reise f眉r zul盲ssig. Danach konnten Aufwendungen f眉r eine Weltreise eines im Betrieb t盲tigen Sohnes des Gesch盲ftsinhabers, die sowohl der Bet盲tigung f眉r die Firma als auch der Ausbildung des Sohnes diente, zur H盲lfte als Betriebsausgaben abgezogen werden (Urteil vom 19. Februar 1930 VI A 37/30, StuW 1930 Bd. II, Nr. 488). F眉r die Studienreise eines Innenarchitekten nach Italien und in den Orient hielt der RFH f眉r den Fall, dass die Reise gleicherma脽en beruflichen Zwecken und dem Vergn眉gen gedient hatte, ebenfalls eine Teilung der Kosten f眉r angebracht (Urteil vom 5. M盲rz 1930 VI A 1960/29, StuW 1930 Bd. II Nr. 497).

58

b) 脛ltere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

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Demgegen眉ber war die Rechtsprechung des BFH zur Ber眉cksichtigung von Aufwendungen f眉r Reisen enger.

60

Der BFH war urspr眉nglich zwar der Auffassung, dass es zu weit ginge, die Kosten einer Studienreise nur dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn sie ausschlie脽lich im beruflichen Interesse aufgewendet w眉rden; es gen眉ge, wenn weitaus 眉berwiegend der Gesichtspunkt des beruflichen Interesses ausschlaggebend sei (Urteil vom 29. Juli 1954 IV 479/53 U, BFHE 59, 144, BStBl III 1954, 264). Liege eine Reise im weitaus 眉berwiegenden betrieblichen Interesse, k枚nne gleichwohl f眉r einen Teil der Aufwendungen nach 搂 12 Nr. 1 EStG (Kosten der Lebensf眉hrung) der Abzug als Betriebsausgabe zu versagen sein. Wenn f眉r die Abgrenzung der betrieblichen Aufwendungen von den Kosten der Lebensf眉hrung keine Unterlagen zur Verf眉gung st眉nden, sei die Aufteilung im Wege der Sch盲tzung vorzunehmen (Urteile vom 28. August 1958 IV 229/57 U, BFHE 68, 113, BStBl III 1959, 44 - 脛rztefortbildung in Meran; vom 16. November 1961 IV 105/60 U, BFHE 74, 481, BStBl III 1962, 181 - Anwaltsfortbildung in 脰sterreich und der Schweiz; vom 2. Dezember 1965 IV 6/65 U, BFHE 84, 187, BStBl III 1966, 69 - Betriebsausgabenabzug bis zur Landesgrenze f眉r einen 脛rztekongress in Davos).

61

Auch dann, wenn die Reise als privat zu beurteilen sei, k枚nnten einzelne abtrennbare Vorg盲nge auf dieser Reise zu Werbungskosten f眉hren (Urteile vom 27. Januar 1955 IV 199/54 U, BFHE 60, 331, BStBl III 1955, 126; vom 11. Oktober 1962 IV 432/60 U, BFHE 76, 97, BStBl III 1963, 36). Zur Pr眉fung der beruflichen Veranlassung einer Reise stellte der BFH indiziell darauf ab, ob die Reise im Rahmen eines straff organisierten Programms stattfindet, das die Wahrnehmung privater Interessen praktisch ausschlie脽t (Urteile in BFHE 59, 144, BStBl III 1954, 264; in BFHE 68, 113, BStBl III 1959, 44; vom 9. Dezember 1960 IV 241/60 U, BFHE 72, 263, BStBl III 1961, 99 鈥� kein Betriebsausgabenabzug f眉r Studienreise eines Architekten nach Florenz; vom 9. Dezember 1960 IV 232/60 U, BFHE 72, 335, BStBl III 1961, 126 鈥� kein Betriebsausgabenabzug f眉r Reise eines Arztes nach Lambarene; vom 24. August 1962 VI 106/62 U, BFHE 75, 673, BStBl III 1962, 512 鈥� kein Werbungskostenabzug f眉r Reise eines Pastors in biblische L盲nder; vom 18. Februar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279; vom 4. August 1967 VI R 62/66, BFHE 90, 43). In Ausnahmef盲llen k枚nne der beruflich bedingte Reisezweck jedoch auch ohne das Vorhandensein einer straffen Organisation auf andere Weise nachgewiesen werden (Urteile in BFHE 72, 263, BStBl III 1961, 99; in BFHE 76, 97, BStBl III 1963, 36; in BFHE 90, 43).

62

Nach diesen Ma脽st盲ben beurteilte der BFH Aufwendungen eines M枚belkaufmanns f眉r eine fachlich organisierte USA-Reise (einschlie脽lich des Flugs von Deutschland in die USA und zur眉ck) als Betriebsausgaben; lediglich die Kosten eines in den USA vorgeschalteten privaten Reiseteils, der aber k眉rzer als der berufliche Teil war, wurden als nicht abziehbar ausgeschieden (Urteil in BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279). Demgegen眉ber teilte der BFH die Kosten der Reise eines Augenarztes zu einem internationalen 脛rztekongress in Athen nicht in einen beruflichen und einen privaten Reiseteil auf, sondern sah insgesamt eine Privatreise als gegeben an, weil die Flugkosten relativ hoch waren und nur f眉nf Tage auf den Kongress, 12 Tage dagegen auf den Privataufenthalt (in Begleitung der Ehefrau zu einer g眉nstigen Reisezeit) entfielen; daher beurteilte der BFH nur die durch die Tagung entstandenen Mehrkosten als abziehbar (Urteil vom 22. Juli 1965 IV 269/64 U, BFHE 83, 401, BStBl III 1965, 644).

63

In der Folgezeit betrachtete der BFH zunehmend jeweils die gesamte Reise als Einheit: Sei eine ausschlie脽liche oder weitaus 眉berwiegende betriebliche Veranlassung, die der Steuerpflichtige zu beweisen habe, nicht gegeben, so folge aus 搂 12 Nr. 1 EStG, dass die gesamten Kosten der Reise grunds盲tzlich zu den Lebenshaltungskosten geh枚rten, selbst wenn eine berufliche T盲tigkeit gef枚rdert werde; eine Aufteilung der Reisekosten komme dann grunds盲tzlich nicht in Betracht (Urteile vom 22. Juli 1965 IV 55/65 U, BFHE 83, 406, BStBl III 1965, 646; vom 4. August 1967 VI R 289/66, BFHE 90, 52, BStBl III 1967, 776 鈥� Reise eines Geografielehrers mit seiner Ehefrau nach Ostafrika; vom 4. August 1967 VI R 192/66, BFHE 90, 50, BStBl III 1967, 774 鈥� Reise eines Englischlehrers mit seinem PKW nach England; vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524; vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70; auch Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, unter II. 7.; ferner Urteile vom 15. Juli 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54; vom 28. Oktober 1976 IV R 63/75, BFHE 121, 31, BStBl II 1977, 203; in BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238).

64

Allerdings k枚nnten die anl盲sslich einer Privatreise im beruflichen Interesse abgrenzbar und nachweisbar aufgewendeten Mehrkosten abgezogen werden (vgl. au脽er den vorstehenden Zitaten z.B. BFH-Urteile in BFHE 90, 43 鈥� Fahrtkosten eines Kunsthistorikers zur Teilnahme an einem Kongress in Spanien sind nur f眉r den beruflichen Umweg abziehbar; vom 4. Dezember 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BStBl II 1975, 379).

65

So ber眉cksichtigte der BFH jedoch z.B. die Kosten der ersten (lehrgangsm盲脽ig mit Fachvortr盲gen an der 枚rtlichen Universit盲t ausgef眉llten) Woche einer siebenw枚chigen Studienreise einer Englischlehrerin in die USA nicht als Werbungskosten, weil die Kl盲gerin allein wegen der f眉nf Vortr盲ge die teure Reise in die USA sicherlich nicht angetreten h盲tte (Urteil vom 4. August 1967 VI R 186/66, BFHE 90, 47, BStBl III 1967, 773). Und die 17 1/2-t盲gige (straff organisierte, aber durch gro脽r盲umige Reiseetappen gekennzeichnete) USA-Reise eines Augenarztehepaars beurteilte der BFH, ohne eine Aufteilung zu erw盲gen, insgesamt als privat, obwohl an sechs Tagen ein Fachprogramm geboten wurde (Urteil vom 8. August 1968 IV R 62/68, BFHE 93, 88, BStBl II 1968, 680). Ebenso lehnte der BFH die Aufteilung der Reisekosten f眉r die 17-t盲gige Reise eines Zahnarztes zum Welt-Zahnarztkongress in Mexiko ab, weil der Kongress nur neun Tage gedauert hatte und die Ehefrau mitgereist war (Urteil in BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238).

66

Die Aufteilung von Flug- oder Fahrtkosten einer nicht ganz 眉berwiegend beruflichen Reise in einen beruflichen und einen privaten Teil je nach den Zeitanteilen lehnte der BFH generell ab. Vielmehr rechnete er diese Kosten in vollem Umfang dem privaten Bereich zu (z.B. Urteile in BFHE 90, 47, BStBl III 1967, 773; in BFHE 93, 88, BStBl II 1968, 680; in BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235; in BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524). Allerdings hat der VI. Senat in einem solchen Fall (眉berwiegend privat veranlasste Reise, unterbrochen durch den Besuch eines Kongresses) die gesamten notwendigen Fahrtkosten zu dem Kongress als abziehbar beurteilt, weil der Kl盲ger die Reise ins Ausland auch dann unternommen haben w眉rde, wenn keine privaten Zwecke damit verfolgt worden w盲ren (Urteil vom 17. Dezember 1971 VI R 235/70, nicht ver枚ffentlicht).

67

c) Anrufung des Gro脽en Senats im Verfahren GrS 8/77

68

Der I. Senat legte mit Beschluss vom 26. Januar 1977 I R 53/75 (BFHE 123, 320, BStBl II 1978, 52, Gr眉nde wiedergegeben im Beschluss des Gro脽en Senats vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) dem Gro脽en Senat folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor:

69

1. K枚nnen Aufwendungen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken Betriebsausgaben sein, wenn mit der Reisea) programmgem盲脽 auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird,b) au脽erhalb des Gruppenprogramms ein Privataufenthalt des Steuerpflichtigen verbunden wird, wobei die Informationsreise (1. a) auch ohne diesen privaten Reiseteil (1. b) unternommen worden w盲re?

70

2. Sind im Falle der Bejahung der Rechtsfrage zu 1. b die Gesamtkosten der Reise in der Weise aufzuteilen, dass nur die durch den privaten Reiseteil veranlassten Mehrkosten von der Ber眉cksichtigung als Betriebsausgaben ausgenommen werden?

71

Der I. Senat beabsichtigte, ein FG-Urteil zu best盲tigen, dass die Kosten eines Unternehmers f眉r eine von einem Fachverband organisierte Informationsreise in die USA im Wesentlichen als Betriebsausgaben anerkannt hatte. An die Gruppenreise, die auch touristische Punkte enthielt, hatte sich ein individuell organisierter privater Reiseteil angeschlossen, dessen Kosten der Kl盲ger bereits aus den Betriebsausgaben ausgeschieden hatte. Der I. Senat war der Auffassung, der betriebliche Charakter der Informationsreise werde durch den anschlie脽enden privaten Aufenthalt nicht in Frage gestellt, und zwar selbst dann nicht, wenn der private Aufenthalt zeitlich den betrieblichen 眉berschreite. Ma脽gebend sei, dass der private Teil der Reise f眉r die gesamte Reise nicht urs盲chlich gewesen und von dem betrieblichen Reiseabschnitt klar abgrenzbar sei.

72

d) Beschluss des Gro脽en Senats vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213)

73

Der Gro脽e Senat beantwortete mit seinem Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 die ihm vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:

74

1. Aufwendungen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenna) sie nicht objektiv durch den Betrieb (Beruf) des Steuerpflichtigen veranlasst sind, insbesondere wenn mit der Reise programmgem盲脽 auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist,b) au脽erhalb des Gruppenprogramms mit der Gruppenreise ein Privataufenthalt verbunden wird, dem im Rahmen der Gesamtreise mehr als nur untergeordnete Bedeutung zukommt.

75

2. Ist die Gesamtreise (1.) als nicht betrieblich (beruflich) veranlasst zu beurteilen, sind einzelne abgrenzbare Aufwendungen, die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranlasst sind, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abziehbar.

76

Der Gro脽e Senat hat damals ausgef眉hrt: Eine Auslandsgruppenreise sei insgesamt und als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchf眉hrung her nur im Zusammenhang gesehen werden k枚nnten. K枚nnten Aufwendungen f眉r eine Auslandsgruppenreise, die teils aus privaten, teils aus beruflichen Erw盲gungen durchgef眉hrt worden sei, steuerlich abgesetzt werden, w眉rden dem Aufteilungsverbot zuwider Aufwendungen, die auch der Lebensf眉hrung dienten, steuerlich abgezogen. Nach Wortlaut, Sinn und Zweck des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sei eine Aufteilung teils beruflich, teils privat veranlasster Aufwendungen selbst dann ausgeschlossen, wenn die Aufteilung "wenigstens theoretisch in quantitativ messbare Abschnitte" m枚glich w盲re, der Umfang der einzelnen Teile an einer Reise aber nicht feststellbar und nicht nach objektiven Ma脽st盲ben nachpr眉fbar sei.

77

Ergebe die Gesamtbeurteilung, dass auch private Reiseinteressen vorgelegen h盲tten, sei regelm盲脽ig die betriebliche (berufliche) Veranlassung der gesamten Auslandsgruppenreise zu verneinen. Das Aufteilungsverbot des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verbiete es, auf das einfache 脺berwiegen des einen (privaten) oder des anderen (betrieblichen, beruflichen) Zwecks abzustellen. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen k枚nne nur dann in vollem Umfang anerkannt werden, wenn die F枚rderung des Betriebs (Berufs) bei weitem 眉berwiege und die Lebensf眉hrung ganz in den Hintergrund trete.

78

Die Verbindung zwischen einer Gruppenreise, die noch nicht als privat veranlasst zu beurteilen w盲re, mit einem Privataufenthalt spreche regelm盲脽ig f眉r die private Veranlassung der gesamten Reise, weil beide Teile der Reise im Zusammenhang miteinander geplant und durchgef眉hrt sowie insbesondere die Bef枚rderungskosten f眉r beide Teile aufgewendet w眉rden.

79

Die Aufteilung von Fahrtkosten einer Reise, bei der Gesichtspunkte der Lebensf眉hrung eine nicht ganz untergeordnete Rolle gespielt h盲tten, sei in aller Regel ausgeschlossen. Aufwendungen der einheitlich zu w眉rdigenden Reise fielen unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot. Aus den Aufwendungen einer insgesamt als privat zu beurteilenden Reise d眉rften deshalb nicht einzelne Aufwendungen herausgel枚st und ihrerseits als betrieblich anerkannt werden. Derartige Kosten entst眉nden f眉r die als Einheit zu behandelnde (private) Reise und seien mangels objektiver, leicht nachpr眉fbarer Umst盲nde nicht aufteilbar. Dies gelte selbst dann, wenn einzelne Reiseabschnitte --isoliert betrachtet-- als betrieblich veranlasst angesehen werden k枚nnten.

80

Jedoch k枚nnten einzelne Aufwendungen, die zus盲tzlich zu den Aufwendungen f眉r eine als privat zu beurteilende Reise entst眉nden und die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranlasst seien, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) anerkannt werden. Dagegen seien alle Aufwendungen, die auch ohne den einzelnen betrieblichen (beruflichen) Anlass entstanden w盲ren, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.

81

e) Weitere Entwicklungen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Reiseaufwendungen

82

Die weitere Entwicklung der Rechtsprechung verlief wie folgt: Der BFH teilte im Anschluss an den Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 die Kosten der An- und Abreise, auch wenn die Reise sowohl beruflich genutzte als auch privat genutzte Zeitanteile enthielt, nicht auf; vielmehr lie脽 er die Reisekosten entweder ganz (dazu nachfolgend aa) oder aber gar nicht (dazu nachfolgend bb) zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu. In j眉ngerer Zeit kam es sodann zu einer Akzentverschiebung in der Rechtsprechung in Richtung einer weitergehenden Abziehbarkeit von Reiseaufwendungen (dazu nachfolgend cc).

83

aa) Bereits unmittelbar nach der Entscheidung des Gro脽en Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 best盲tigte der IV. Senat ein FG-Urteil, das die Aufwendungen eines Facharztes f眉r eine 28-t盲gige S眉dafrika-Reise, auf der lediglich 15 Tage den beruflichen Interessen des Kl盲gers gedient hatten, vollst盲ndig als Betriebsausgaben anerkannt hatte; der IV. Senat f眉hrte dazu aus, die f眉r Auslandsgruppenreisen geltenden Erw盲gungen des Gro脽en Senats lie脽en sich nicht ohne weiteres auf Reisen 眉bertragen, denen offensichtlich ein unmittelbarer betrieblicher Anlass zugrunde liege (Urteil vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513; vgl. ferner Urteile vom 15. Dezember 1982 I R 73/79, BFHE 138, 40, BStBl II 1983, 409; vom 13. Dezember 1984 VIII R 296/81, BFHE 143, 53, BStBl II 1985, 325; vom 16. Oktober 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208 鈥� Reise einer Kunstmalerin zu den Seychellen).

84

bb) Demgegen眉ber lie脽 der BFH in zahlreichen anderen F盲llen Reisekosten trotz beruflicher Mitveranlassung insgesamt nicht zum Abzug zu (Urteile vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386 鈥� Studienreisen eines Herstellers und Vertreibers von orthop盲dischen Hilfsmitteln; vom 8. Juli 1988 VI R 118/86, BFH/NV 1989, 93 鈥� T眉rkeireise einer Berufsschullehrerin, die fast ausschlie脽lich t眉rkische Sch眉lerinnen unterrichtet; vom 14. Juli 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19 鈥� Steuerberater-Symposium auf der "Finnjet"; vom 1. Dezember 1989 VI R 135/86, BFH/NV 1990, 558; vom 8. August 1991 VI R 161/87, BFH/NV 1992, 100 鈥� jeweils Studienreise eines Lehrers in die DDR; vom 7. September 1990 VI R 110/87, BFH/NV 1991, 232; vom 24. Oktober 1991 VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240; vom 14. Mai 1993 VI R 29/92, BFH/NV 1993, 653 鈥� jeweils vom Dienstherrn genehmigte Auslandsstudienreise von Referendaren; vom 27. M盲rz 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BStBl II 1991, 575 鈥� von der Hochschule genehmigte Auslandsstudienreise eines Geographieprofessors; vom 2. M盲rz 1995 IV R 59/94, BFH/NV 1995, 959 鈥� Fortbildungsveranstaltung f眉r Rechtsanw盲lte in Sils Maria; vom 21. August 1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BStBl II 1996, 10 鈥� Englandreise einer Englischlehrerin; vom 29. November 2006 VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681 鈥� Israelreise einer Religionslehrerin mit dem Schulkollegium).

85

cc) Eine Modifizierung der vom Gro脽en Senat in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 entwickelten Ma脽st盲be vollzog sich mit dem BFH-Urteil vom 23. April 1992 IV R 27/91 (BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898): Danach steht dem Betriebsausgabenabzug der Kosten f眉r die Teilnahme an einer beruflichen Fortbildungsveranstaltung nicht entgegen, dass dieser Veranstaltung ein Urlaubsaufenthalt an demselben Ort vorangeht; die Kosten der Reise zum Veranstaltungsort und zur眉ck einschlie脽lich Reisenebenkosten k枚nnen in diesem Fall jedoch ebenso wie die Kosten des Urlaubsaufenthalts nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. ferner BFH-Urteile vom 23. Januar 1997 IV R 39/96, BFHE 182, 536, BStBl II 1997, 357; vom 18. Mai 2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174).

86

Des Weiteren f眉hrte der X. Senat im Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94 (BFH/NV 1998, 961) aus, die f眉r die einkommensteuerrechtliche Zuordnung einer Auslandsreise erforderliche Gesamtbeurteilung k枚nne auch im Fall des zweiw枚chigen Japanaufenthalts einer mehrk枚pfigen Familie f眉r ein Familienmitglied einen unmittelbar betrieblichen Anlass (z.B. Abschluss eines wichtigen Vertrages) ergeben, der es ausnahmsweise erlaube, famili盲re Aspekte und touristische Begleitumst盲nde der Unternehmung insoweit in den Hintergrund treten zu lassen und den damit verbundenen Aufwand (hier An- und Abreisekosten) dieser Person anteilig als Betriebsausgaben anzuerkennen.

87

Sodann 盲nderte der VI. Senat mit R眉cksicht auf das Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften vom 28. Oktober 1999 Rs. C-55/98 (EuGHE I-1999, 7641 - Vestergaard) seine Rechtsprechung zu Sprachkursen im Ausland: Danach kann abweichend von der bisherigen Rechtsprechung bei einem Sprachkurs in einem anderen Mitgliedsstaat der Europ盲ischen Union nicht mehr typischerweise unterstellt werden, dass dieser wegen der jeder Auslandsreise innewohnenden touristischen Elemente eher Ber眉hrungspunkte zur privaten Lebensf眉hrung aufweist als ein Inlandssprachkurs (Urteil vom 13. Juni 2002 VI R 168/00, BFHE 199, 347, BStBl II 2003, 765 鈥� Sprachkurs in S眉dfrankreich mit unterrichtsfreien Nachmittagen). Auch im 脺brigen fand in der Rechtsprechung des VI. Senats eine Akzentverschiebung statt. Danach ist nicht mehr erforderlich, dass die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen oder von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Reisekosten sind vielmehr in der Regel schon dann vollst盲ndig abziehbar, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (BFH-Urteil vom 27. August 2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369, m.w.N. 鈥� Teilnahme einer wissenschaftlichen Hilfskraft an einem Universit盲tsinstitut f眉r Geographie an einer Exkursion in die USA "Nationalparks und Naturkunde des Wilden Westens"; vgl. auch BFH-Urteile vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730; VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075; VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 - Sprachkurs in Andalusien im Mai; vom 22. Juni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782; vom 11. Januar 2007 VI R 8/05, BFHE 216, 325, BStBl II 2007, 457; vom 22. Juli 2008 VI R 2/07, BFH/NV 2008, 1837 - Fortbildungskongress der Bundesapothekerkammer in Meran mit ganzt盲gigen Exkursionen zum Monte Baldo und zur Seiser Alpe). Der Grundsatz, dass die Kosten der An- und Abreise nur einheitlich entweder ganz oder gar nicht abziehbar sind, blieb indes bisher unver盲ndert.

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II. Auffassungen im Schrifttum

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Nach der 眉berwiegenden Auffassung im Schrifttum l盲sst sich aus 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot ableiten (Arndt, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 12 Rz B 3 ff.; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 12 EStG Rz 67; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 搂 12 Rz 14 ff.; Schmieszek in Bordewin/Brandt, 搂 12 EStG Rz 97; Cla脽en in Lademann, EStG, 搂 12 EStG Rz 23 ff.; Bl眉mich/Lindberg, 搂 12 EStG Rz 53; Kurzeja in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 12 Rz 130 ff.; D眉rr in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., 搂 12 Rz 48; Rundshagen in Korn, 搂 12 EStG Rz 24; Birk, Steuerrecht, 12. Aufl., 搂 5 Rz 967 ff., 1019 ff.; Jakob, Einkommensteuer, 4. Aufl. 2008, Rz 219 ff.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 搂 9 Rz 243 ff.; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1995, 466; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., K枚ln 2003, 769; Eisendick, Das Aufteilungs- und Abzugsverbot, Diss., Bochum 1993, Frankfurt a.M. u.a. 1995; Scheich, Das Abzugsgebot und -verbot gemischter Aufwendungen, M眉nchen 1996; Ehlers, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1973, 269; Tipke, StuW 1979, 193, 203 ff.; S枚hn, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 3, 1980, 13, 51 ff.; Ruppe, DStJG 3, 1980, 103, 139 ff.; Gorski, Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 111, 113; Wassermeyer, StuW 1981, 245; Kottke, DStR 1992, 129; Kruse, Festschrift f眉r Klaus Offerhaus, K枚ln 1999, 491, 496; Wissenschaftlicher Beirat der Ernst & Young AG, BB 2004, 1024, 1028 ff.; Strahl, K枚lner Steuerdialog --K脰SDI-- 2004, 14019; Offerhaus, DStR 2005, 446; Weber, StuW 2009, 184, 194).

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Der bisherigen Rechtsprechung zum Aufteilungs- und Abzugsverbot folgen hingegen G枚rlich, Der Betrieb 1979, 711, 713; D'Avis in Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuer, 搂 12 Rz 26; V枚llmeke, DStR 1995, 745; Crezelius, Steuerrecht II, Die einzelnen Steuerarten, 2. Aufl., 搂 9 Rz 4; von Sicherer, Einkommensteuer, 1998, 72; Seiler in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., 搂 12 Rz 3.

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III. Auffassung des Gro脽en Senats

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Der Gro脽e Senat folgt im Grundsatz der Auffassung des vorlegenden Senats. Aufwendungen f眉r die Hin- und R眉ckreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen k枚nnen grunds盲tzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen f眉r die private Lebensf眉hrung nach Ma脽gabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeitr盲ge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsma脽stab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

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1. a) Bei der Ermittlung der Eink眉nfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Eink眉nfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Eink眉nfteerzielung objektiv zusammenh盲ngen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes stehen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., m.w.N.). Pr盲gend f眉r das Einkommensteuergesetz ist die Unterscheidung zwischen der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssph盲re und der Sph盲re der Einkommensverwendung. Demgem盲脽 bedarf es der Trennung zwischen den den jeweiligen Eink眉nften zuzuordnenden Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) einerseits und den --grunds盲tzlich nicht abziehbaren-- Kosten der Lebensf眉hrung andererseits. Nach dem Regelungsziel des Einkommensteuergesetzes sind Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ma脽geblich daf眉r, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "ausl枚senden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssph盲re. Ergibt diese Pr眉fung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Ma脽e auf privaten, der Lebensf眉hrung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umst盲nden beruhen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten grunds盲tzlich abzuziehen (Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2. b aa und bb). Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Ma脽e auf beruflichen Umst盲nden, so sind sie nicht abziehbar.

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b) Die gesetzlichen Abzugstatbest盲nde f眉r Betriebsausgaben und Werbungskosten sind Ausdruck des objektiven Nettoprinzips, nach dem der Steuergesetzgeber die f眉r die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht u.a. ma脽gebliche objektive finanzielle Leistungsf盲higkeit bemisst. Danach unterliegt der Einkommensteuer grunds盲tzlich nur das Nettoeinkommen, n盲mlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/ beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits. Das objektive Nettoprinzip hat verfassungsrechtliche Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an die hinreichende Folgerichtigkeit bei der n盲heren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen (st. Rspr., vgl. zuletzt Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C. I. 3.). Daneben ist das objektive Nettoprinzip bei der Rechtsanwendung als Auslegungsrichtschnur heranzuziehen (vgl. z.B. Beschl眉sse des Gro脽en Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. III. 1.; vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C. II. 2. b; BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749).

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2. Ob und inwieweit Aufwendungen f眉r eine Reise in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, h盲ngt von den Gr眉nden ab, aus denen der Steuerpflichtige die Reise oder verschiedene Teile einer Reise unternimmt. Die Gr眉nde bilden das "ausl枚sende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Reisekosten zu tragen.

96

a) Die Gr眉nde des Steuerpflichtigen f眉r eine bestimmte Reise sind anhand der gesamten Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalles zu ermitteln; das ist grunds盲tzlich Aufgabe der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO). Lassen sich keine Gr眉nde feststellen, die eine berufliche Veranlassung der Reise belegen, gehen entsprechende Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen.

97

b) Seit der Entscheidung in PrOVGE 10, 86 ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass eine unbedeutende private Mitveranlassung dem vollst盲ndigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegensteht und dass umgekehrt eine unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung keinen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug er枚ffnet.

98

c) Enth盲lt eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeitr盲ge, die jeweils nicht von v枚llig untergeordneter Bedeutung sind (z.B. einer beruflich veranlassten Reise wird ein Urlaub hinzugef眉gt), so erfordert es das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist notfalls zu sch盲tzen (vgl. im Grundsatz bereits Entscheidung in PrOVGE 10, 86).

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d) Reisekosten, die sowohl den beruflichen als auch den privaten Reiseteil betreffen (z.B. Kosten der Hin- und R眉ckreise zu einem Auslandsaufenthalt, der berufliche und private Teile umfasst), sind zur Umsetzung des Nettoprinzips ebenfalls aufzuteilen. Insoweit gelten die Grunds盲tze sinngem盲脽, die die Rechtsprechung bereits zum Abzug fixer PKW-Kosten und der Telefongrundgeb眉hr entwickelt hat (BFH-Urteile in BFHE 58, 120, BStBl III 1953, 337; in BFHE 132, 63, BStBl II 1981, 131).

100

3. Die Vorschrift des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Der Gro脽e Senat ist nach erneuter 脺berpr眉fung der Auffassung, dass 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert.

101

a) F眉r einen engen Anwendungsbereich spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift. 骋别尘盲脽 搂 12 Nr. 1 Satz 1 EStG d眉rfen die f眉r den Haushalt des Steuerpflichtigen und f眉r den Unterhalt seiner Familienangeh枚rigen aufgewendeten Betr盲ge bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden. Dazu geh枚ren nach 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

102

Die Ankn眉pfung "dazu geh枚ren" stellt einen Zusammenhang her zwischen den in Satz 2 der Vorschrift genannten Lebensf眉hrungsaufwendungen und den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 der Vorschrift (Aufwendungen f眉r Haushalt und Unterhalt der Familie). Zudem gilt Satz 2 der Vorschrift nach seinem Wortlaut keineswegs f眉r alle, sondern nur f眉r solche Lebensf眉hrungsaufwendungen, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt (vgl. Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, M眉nchen/ Berlin 1940, 搂 11 S. 15: "Was ist man seiner Stellung schuldig?"). Derartige ihrer Natur nach private Aufwendungen werden nicht dadurch zu abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, dass sie zur F枚rderung des Berufs dienen. Weiter reicht der Anwendungsbereich der Vorschrift des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach ihrem Wortlaut nicht.

103

b) Das aus dem Wortlaut zu entnehmende Auslegungsergebnis wird durch den aus der Entstehungsgeschichte abzuleitenden Gesetzeszweck best盲tigt. Die Gesetzesbegr眉ndung lautet (RStBl 1935, 33, 41):

104

"搂 12 gilt f眉r s盲mtliche Einkunftsarten. In Ziffer 1 sind 鈥� entsprechend der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs 鈥� als nicht abzugsf盲hig auch aufgef眉hrt die Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Damit ist klargestellt, dass die sogenannten Repr盲sentationsaufwendungen nur dann zu den Betriebsausgaben oder zu den Werbungskosten gerechnet werden k枚nnen, wenn sie ausschlie脽lich zur 鈥� beruflichen 鈥� T盲tigkeit geh枚ren und nichts mit dem Privatleben zu tun haben. Wenn bei Repr盲sentationsaufwendungen private und berufliche Gr眉nde zusammenwirken und eine Trennung nicht erfolgen kann, sind die Ausgaben nicht abzugsf盲hig."

105

Wie daraus hervorgeht, bezweckt die Vorschrift, die Rechtsprechung des RFH zu den so genannten Repr盲sentationsaufwendungen umzusetzen. Der RFH hatte f眉r Repr盲sentationsaufwendungen wegen der Schwierigkeiten der Abgrenzung zwischen Lebenshaltungskosten und Werbungskosten zwar der Nichtabziehbarkeit von Lebenshaltungskosten den Vorrang einger盲umt (Urteile in RFHE 27, 82; in StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; in RStBl 1931, 108; 1932, 727; 1933, 811). Er hatte indes einen beruflich veranlassten Mehraufwand zum Abzug zugelassen (Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RStBl 1930, 265; 1931, 6; 1931, 905; 1931, 921; 1932, 727). Der berufliche Kostenanteil war notfalls durch Sch盲tzung zu ermitteln (Urteile in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RStBl 1931, 6; 1931, 905). Ferner verdeutlicht die Gesetzesbegr眉ndung, dass ein Abzugsverbot nur dann bestehen soll, wenn private und berufliche Gr眉nde so zusammenwirken, dass eine Trennung nicht m枚glich ist. Ein allgemeines Aufteilungsverbot l盲sst sich daraus gerade nicht herleiten.

106

c) Dieses Auslegungsergebnis steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung, die bereits in zahlreichen (als Ausnahmen bezeichneten) F盲llen eine Aufteilung gemischter Aufwendungen f眉r geboten erachtet hat und derentwegen im Schrifttum zu Recht von einer "Perforation des Aufteilungsverbots" gesprochen wird (Kruse, Festschrift f眉r Klaus Offerhaus, K枚ln 1999, 491, 496). Zu Unrecht macht das BMF in seiner Stellungnahme geltend, diese differenzierende Behandlung sei auf die Eigenart der betreffenden Lebenssachverhalte zur眉ckzuf眉hren. So sind z.B. f眉r fixe PKW-Kosten, Telefongrundgeb眉hren, Versicherungsbeitr盲ge und Betriebskosten einer Waschmaschine keine besonderen Eigenarten erkennbar, die im Vergleich zu anderen gemischten Aufwendungen eine Aufteilung einfacher oder nach dem Ma脽stab des Nettoprinzips sachgerechter erscheinen lie脽en. Vielmehr tragen die zahlreichen Ausnahmen in der Rechtsprechung zur Rechtsunsicherheit bei und lassen die Auswahl der Fallgruppen, f眉r die die Rechtsprechung am Aufteilungs- und Abzugsverbot festgehalten hat, eher willk眉rlich erscheinen.

107

d) Allerdings hat der Gro脽e Senat seinerzeit in seinem Beschluss in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 ausgef眉hrt, das von ihm in 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verortete Aufteilungsverbot diene in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit. Es solle verhindern, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zuf盲llige oder bewusst herbeigef眉hrte Verbindung von beruflichen und privaten Erw盲gungen Aufwendungen f眉r ihre Lebensf眉hrung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern k枚nnten, weil sie einen entsprechenden Beruf h盲tten, w盲hrend andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Eink眉nften decken m眉ssten. Dazu hat das BMF in diesem Verfahren erg盲nzend ausgef眉hrt, die Gerechtigkeitserw盲gungen, die der bisherigen Rechtsprechung des Gro脽en Senats zugrunde gelegen h盲tten, seien gerade f眉r Reisekosten von hoher Bedeutung, weil sich die M枚glichkeit, an Reisen mit beruflichen Ber眉hrungspunkten teilzunehmen, f眉r einzelne Berufsgruppen ganz unterschiedlich darstelle.

108

Der Gro脽e Senat h盲lt nach erneuter 脺berpr眉fung an seiner fr眉heren Argumentation nicht mehr fest. Ein aus 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG folgendes Aufteilungsverbot l盲sst sich nicht aus dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit ableiten.

109

Der Begriff der Steuergerechtigkeit (als Rechtsbegriff) bedeutet, dass im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden muss, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen gestaltet werden muss (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210; BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C. III. 3. c).

110

Dem vom Gro脽en Senat in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 formulierten Argument, es m眉sse verhindert werden, dass Steuerpflichtige Aufwendungen f眉r ihre Lebensf眉hrung zum Teil in den einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern k枚nnten, liegt offenbar der Gedanke zugrunde, es drohe eine ungleiche Belastung (Besserstellung) im Vergleich zu denjenigen Steuerpflichtigen, denen ihr Beruf keine solchen M枚glichkeiten biete. Diese Argumentation 眉bersieht jedoch, dass diese Gefahr dann nicht besteht, wenn aufteilbare Aufwendungen tats盲chlich aufgeteilt und nur die beruflich veranlassten Kostenanteile abgezogen werden. Der Steuerpflichtige, dem derartige Aufwendungen entstanden sind, wird auf diese Weise zutreffend nach seiner Leistungsf盲higkeit besteuert. Der Steuerpflichtige hingegen, dem keine solchen beruflichen Kostenanteile entstanden sind, ist durch den in seinem Fall nicht erforderlichen Abzug nicht benachteiligt. Im 脺brigen kann Steuerpflichtigen der Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht mit der Begr眉ndung versagt werden, ihr Beruf erfordere Aufwendungen, die f眉r andere Steuerpflichtige Privataufwendungen sind. So ist z.B. ein Hobby-Skil盲ufer nicht dadurch benachteiligt, dass f眉r den Berufs-Skilehrer die neu angeschafften Skier Arbeitsmittel i.S. von 搂 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind. Und so ist auch ein IT-Fachmann, der --wie im Ausgangsverfahren vom FG festgestellt-- aus beruflichen Gr眉nden eine Messe der IT-Industrie in den USA besucht, gegen眉ber einem Touristen nicht sachwidrig privilegiert, sondern wird vielmehr entsprechend seiner Leistungsf盲higkeit besteuert, wenn er nur die Kosten des beruflichen Anteils der Reise, nicht aber auch die des privaten Reiseanteils bei seiner Eink眉nfteermittlung abziehen kann.

111

Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit) vermag also ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zul盲sst, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsf盲higkeitsprinzip die Ber眉cksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Sch盲tzung.

112

Durch eine Aufteilung wird auch vermieden, dass Aufwendungen insgesamt als beruflich veranlasst anerkannt werden, obwohl sich eine private Mitveranlassung aufdr盲ngt. So hat der BFH in manchen F盲llen Aufwendungen f眉r Fernreisen insgesamt als beruflich beurteilt, obwohl bei diesen Reisen eine touristische Komponente nahe lag, der besser durch Aufteilung --ggf. im Wege der Sch盲tzung-- h盲tte Rechnung getragen werden k枚nnen (vgl. insbesondere Urteile in BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513 鈥� S眉dafrikareise eines Facharztes; in BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208 鈥� Reise einer Kunstmalerin zu den Seychellen; in BFH/NV 2008, 1837 - Fortbildungskongress der Bundesapothekerkammer in Meran mit ganzt盲gigen Exkursionen zum Monte Baldo und zur Seiser Alpe).

113

e) Des Weiteren hat der Gro脽e Senat in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 das Aufteilungsverbot damit gerechtfertigt, die Vorschrift des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wolle im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit verhindern, dass Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung als vom Steuerpflichtigen durch den Betrieb veranlasst dargestellt w眉rden, ohne dass f眉r das FA die M枚glichkeit bestehe, diese Angaben nachzupr眉fen und die tats盲chliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen. Das BMF hat in seiner Stellungnahme dazu erg盲nzend ausgef眉hrt, die Abgrenzung von beruflichen und privaten Ber眉hrungspunkten bei Reisen, insbesondere bei Auslandsreisen, sei h盲ufig schwierig und h盲nge vom Geschick der Darstellung durch den Steuerpflichtigen ab.

114

Auch insoweit h盲lt der Gro脽e Senat nach erneuter 脺berpr眉fung an seiner fr眉heren Argumentation nicht mehr fest. Bestehen nach Aussch枚pfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsma脽nahmen des FA (oder im Gerichtsverfahren des FG) und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige Zweifel, dass den als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zugrunde liegt, so kommt f眉r die strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht.

115

Bestehen hingegen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Ber眉cksichtigung aller ma脽geblichen Umst盲nde zu sch盲tzen (搂 162 der Abgabenordnung, 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

116

f) Auch der Grundsatz der Praktikabilit盲t (der gleichm盲脽igen Durchf眉hrbarkeit; dazu Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., 2000, 359) der Steuergesetze erfordert es nicht, die Vorschrift des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG weiterhin im Sinne eines allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbots zu verstehen.

117

Allerdings vertritt das BMF in seiner Stellungnahme die Auffassung, der Abzug von Reiseaufwendungen setze voraus, dass sie nach objektiven und einfach nachpr眉fbaren Kriterien unmittelbar dem beruflichen/betrieblichen Bereich zugeordnet werden k枚nnten. Das sei bei einer nicht unerheblichen privaten Mitveranlassung nicht der Fall. Die beruflichen/betrieblichen Zeitanteile des Aufenthalts seien wegen der eingeschr盲nkten Verifikationsm枚glichkeiten als Aufteilungsma脽stab unbrauchbar.

118

Dieser Argumentation vermag sich der Gro脽e Senat nicht anzuschlie脽en. Schon nach der bisherigen --vom allgemeinen Aufteilungs- und Abzugsverbot gepr盲gten-- Rechtsprechung musste die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Auslandsreise aus betrieblichen (beruflichen) oder privaten Gr眉nden unternommen hat, anhand objektiver Merkmale beurteilt werden; die tats盲chlichen Feststellungen dieser Merkmale und ihre Gewichtung (W眉rdigung) f眉r die einzelne Reise waren auch bisher im Einzelfall Aufgabe der Finanz盲mter und der Finanzgerichte als der steuergerichtlichen Tatsacheninstanz (Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, unter C. II.). Schon bisher galt das allgemeine Aufteilungs- und Abzugsverbot dann nicht, wenn die private Mitveranlassung von ganz untergeordneter Bedeutung war oder wenn eine Aufteilung der Aufwendungen nach objektiven und leicht nachpr眉fbaren Ma脽st盲ben m枚glich erschien (Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, unter C. II. 6.). So hatte der Gro脽e Senat speziell f眉r Reiseaufwendungen entschieden, die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder betriebs(berufs-)bedingte Aufwendungen vorliegen, k枚nne bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken nur auf Grund einer W眉rdigung aller Umst盲nde des einzelnen Falles getroffen werden; es sei deshalb in jedem Einzelfall zu pr眉fen, ob und in welchem Umfang private Gr眉nde die Reise (mit-)veranlasst h盲tten (Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, unter C. II. 2). Dabei konnten bisher auch im Falle einer insgesamt als privat gew眉rdigten Reise einzelne Aufwendungen, die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranlasst waren, zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden. Insoweit war schon in der bisherigen Rechtsprechung eine Aufteilung der Reise nach Zeitanteilen angelegt. Der Gro脽e Senat hatte n盲mlich in seinem Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 (unter C. IV. 2. b) ausgef眉hrt, die Abgrenzbarkeit beruflich veranlasster Reiseaufwendungen sei auch anzuerkennen, wenn ein Steuerpflichtiger w盲hrend einer Auslandsgruppenreise in Abweichung von dem Gruppenreiseprogramm an einem Tag z.B. einen Gesch盲ftsfreund aufsuche oder eine ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranlasste Besichtigung in Form eines Abstechers vom Programm durchf眉hre.

119

Danach kommen auf der Grundlage der vom Gro脽en Senat nunmehr weiterentwickelten Rechtsauffassung, nach der 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot zu entnehmen ist, die beruflichen und privaten Zeitanteile einer Reise als nahe liegender und sachgerechter Aufteilungsma脽stab in Betracht. Ihre Verifikation ist nicht schwieriger als die umfassende W眉rdigung der einzelnen Merkmale, die aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des BFH der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten abverlangt worden war. Dies gilt umso mehr, als die Aufteilung auch im Wege der Sch盲tzung geschehen kann und im 脺brigen ein Abzug der strittigen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ohnehin ausscheidet, wenn die berufliche Veranlassung nicht durch zureichende Gr眉nde belegt ist.

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g) Der Gro脽e Senat ist an einer Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung zum Aufteilungs- und Abzugsverbot weder unter dem Aspekt des Gewohnheitsrechts noch im Hinblick auf das Gebot zur Wahrung der Rechtsprechungskontinuit盲t gehindert (vgl. dazu Beschluss des Gro脽en Senats vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, m.w.N.). Die fr眉here Auslegung des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG konnte sich nicht gewohnheitsrechtlich verfestigen, weil, wie dargelegt, von Anfang an und auf Dauer zahlreiche und gewichtige Stimmen im Schrifttum die Existenz eines gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbots bestritten hatten. Auch unter den Gesichtspunkten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes ist das Festhalten an der 眉ber Jahrzehnte praktizierten h枚chstrichterlichen Rechtsprechung nicht geboten. Diese Rechtsprechung hat keinen Vertrauenstatbestand begr眉ndet, der zu Dispositionen h盲tte Anlass geben k枚nnen.

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4. Danach sind Aufwendungen f眉r Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grunds盲tzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von v枚llig untergeordneter Bedeutung ist.

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a) Damit unterscheiden sich Reisekosten von den grunds盲tzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung, die nach Ma脽gabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Ber眉cksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (搂 32a Abs. 1 Nr. 1, 搂 32 Abs. 6 EStG; dazu Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 搂 9 Rz 81 ff., m.w.N.) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gem盲脽 搂 10 EStG) oder au脽ergew枚hnliche Belastungen (搂搂 33 ff. EStG) abziehbar sind. Zwar lie脽en sich theoretisch auch Aufwendungen etwa f眉r b眉rgerliche Kleidung, f眉r eine Brille oder f眉r eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen (Ruppe, DStJG 3, 1980, 103, 143 f.). Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften 眉ber das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als au脽ergew枚hnliche Belastungen zu ber眉cksichtigen sind, grunds盲tzlich dem Anwendungsbereich des 搂 4 Abs. 4 und des 搂 9 EStG entzogen, um eine doppelte Ber眉cksichtigung zu vermeiden (vgl. Ruppe, a.a.O., S. 143 f.). Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu ber眉cksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers 眉berlassen (vgl. z.B. 搂 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: "typische Berufskleidung").

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Dem entspricht im Ergebnis die bisherige Rechtsprechung, die derartige Aufwendungen als nicht abziehbar beurteilt hat (OFH-Urteil in RFHE 54, 270 鈥� Verschlei脽 von Schuhsohlen und b眉rgerlicher Kleidung; BFH-Urteil in BFHE 58, 689, BStBl III 1954, 174; BFH-Beschluss vom 22. April 2003 VI B 275/00, BFH/NV 2003, 1052 鈥� jeweils zur Anschaffung eines H枚rger盲ts; BFH-Urteile in BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49; in BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751; vom 20. M盲rz 1992 VI R 55/89, BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17 鈥� jeweils zu b眉rgerlicher Kleidung; vom 23. Oktober 1992 VI R 31/92, BFHE 169, 350, BStBl II 1993, 193; vom 20. Juli 2005 VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185 鈥� jeweils zu den Kosten einer Brille). Aus den gleichen Gr眉nden sind z.B. auch Aufwendungen zur F枚rderung der Gesundheit grunds盲tzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (st. Rspr., vgl. bereits Entscheidung des PrOVG vom 13. M盲rz 1894 Rep. V.C.1395/93, PrOVGE 2, 453).

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b) Der Gro脽e Senat geht nach wie vor von dem seit der Entscheidung in PrOVGE 10, 86 geltenden und seither die Rechtsprechung pr盲genden Grundsatz aus, dass eine unbedeutende private Mitveranlassung dem vollst盲ndigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegensteht und dass umgekehrt eine unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung keinen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug er枚ffnet.

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c) Greifen die --f眉r sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden-- beruflichen und privaten Veranlassungsbeitr盲ge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation f眉r eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht m枚glich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien f眉r eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (vgl. S枚hn, Festschrift f眉r Klaus Offerhaus, K枚ln 1999, 477, 485; Scheich, Das Abzugsgebot und -verbot gemischter Aufwendungen, M眉nchen 1996, S. 39, 50).

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d) An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsph盲re besteht ein Anreiz f眉r die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufkl盲rung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So d眉rfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen st眉tzen, wenn es an entsprechenden Nachweisen f眉r dessen Sachvortrag fehlt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen (BFH-Urteile vom 27. September 1991 VI R 1/90, BFHE 166, 61, BStBl II 1992, 195; vom 21. Juni 1994 VI R 16/94, BFH/NV 1995, 216; V枚llmeke, DStR 1995, 745, 750). Diese Anforderungen, die nach der bisherigen Rechtsprechung nur die Frage betrafen, ob der Abzug der Aufwendungen insgesamt in Betracht kam, gelten nunmehr nach der ge盲nderten Auslegung des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch f眉r die Frage, ob ein Teil der Aufwendungen als beruflich veranlasst anerkannt werden kann.

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e) In Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung (Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, unter C. II. 2. a) sind Reisen nicht mehr in jedem Falle insgesamt als Einheit zu beurteilen. Vielmehr k枚nnen unterschiedliche Reiseabschnitte unterschiedlich beruflich oder privat veranlasst und die Aufwendungen hierf眉r entsprechend aufzuteilen sein.

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Als sachgerechter Aufteilungsma脽stab kommt in derartigen F盲llen das Verh盲ltnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeitr盲ge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsma脽stab heranzuziehen oder von einer Aufteilung ganz abzusehen.

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Nimmt der Steuerpflichtige zum Beispiel aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers einen beruflichen Termin wahr, so k枚nnen die Kosten der Hin- und R眉ckreise auch dann in vollem Umfang beruflich veranlasst sein, wenn der Steuerpflichtige den beruflichen Pflichttermin mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt verbindet (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279; zum umgekehrten Fall einer insgesamt privaten Veranlassung vgl. BFH-Urteil in BFHE 90, 47, BStBl III 1967, 773). Dabei kommt es nicht notwendig darauf an, ob der private Teil der Reise k眉rzer oder l盲nger ist als der berufliche Teil (a.A. insoweit BFH-Urteil in BFHE 83, 401, BStBl III 1965, 644).

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An den im Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 (unter C. II. 1. der Gr眉nde) f眉r Auslandsgruppenreisen entwickelten Abgrenzungsmerkmalen h盲lt der Gro脽e Senat grunds盲tzlich fest. Vor dem Hintergrund des Beschlusses des BVerfG vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 - Oderkonto) verm枚gen die Indizien indes keine Gesamtw眉rdigung im Einzelfall zu ersetzen, sie d眉rfen nicht schematisch gepr眉ft und wie rechtliche Tatbestandsmerkmale verselbst盲ndigt werden. Auch stehen sie einer Aufteilung der Kosten nach den beruflichen und privaten Zeitanteilen der Reise nicht entgegen.

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IV. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die vorgelegte Rechtsfrage

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Der Gro脽e Senat beantwortet die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

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1. Aufwendungen f眉r die Hin- und R眉ckreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen k枚nnen grunds盲tzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen f眉r die private Lebensf眉hrung nach Ma脽gabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

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2. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeitr盲ge kann es jedoch im Einzelfall, einen anderen Aufteilungsma脽stab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Fundstellen