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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gro脽er Senat beseitigt Vererblichkeit des Verlustvortrags

Leitsatz (amtlich)

1. Der Erbe kann einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach 搂 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen. Jedoch ist die bisherige gegenteilige Rechtsprechung des BFH aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes weiterhin in allen Erbf盲llen anzuwenden, die bis zum Ablauf des Tages der Ver枚ffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind.

2. Da der Gro脽e Senat des BFH die vorgelegte erste Rechtsfrage im Grundsatz verneint hat, er眉brigt sich eine Stellungnahme zu der vom vorlegenden Senat nur hilfsweise gestellten zweiten Rechtsfrage.

Normenkette

EStG 搂 10d; GG Art. 20 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Vorgelegte Rechtsfragen, Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss des XI. Senats, Stellungnahme der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfragen

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluss vom 28. Juli 2004 XI R 54/99 (BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262) dem Gro脽en Senat des BFH die folgenden Rechtsfragen zur Beantwortung vorgelegt:

1. Kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlust bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen?

2. Falls die 1. Rechtsfrage bejaht wird: Steht im Falle einer Erbengemeinschaft der Abzug nur demjenigen zu, der die Einkunftsquelle(n) fortf眉hrt, die den Verlust verursacht hat (haben)?

Gelten f眉r den Fall der Sondererbfolge in die Verlust verursachende Einkunftsquelle Besonderheiten?

II. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Landwirt. Er ermittelt den Gewinn seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der im Jahr 1983 verstorbene Vater des Kl盲gers hatte diesen testamentarisch zum alleinigen Hoferben bestimmt. Der Erbteil des Kl盲gers am hoffreien Verm枚gen betrug 10 v.H.; die restlichen Erbteile entfielen auf seine Mutter (50 v.H.) und seine vier Geschwister (je 10 v.H.). In den Veranlagungszeitr盲umen 1980 bis 1982 hatte der Erblasser Verluste in H枚he von insgesamt 107 165 DM erlitten, von denen er nach 搂 10d EStG im Veranlagungszeitraum 1983 lediglich 16 431 DM abziehen konnte.

In seinen Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Kalenderjahre 1983 bis 1986 beantragte der Kl盲ger, die beim Erblasser nicht ausgeglichenen Verluste in H枚he von 90 734 DM bei ihm nach 搂 10d EStG abzuziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) erkannte erkl盲rungsgem盲脽 f眉r die Jahre 1983 bis 1985 Verlustabz眉ge in H枚he von insgesamt 32 050 DM an.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung f眉r das Streitjahr 1986 vertrat das FA die Auffassung, dass ein Verlustvortrag nicht mehr vorzunehmen sei, weil der Kl盲ger nur 10 v.H. der vom Erblasser nicht verbrauchten Verluste habe abziehen d眉rfen.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kl盲ger mit seiner Klage geltend, das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit verlange, dass der Verlustvortrag allein ihm als dem nach der H枚feordnung (贬枚蹿别翱) bestimmten Hoferben zustehe, zumal der wesentliche Teil des Nachlasses aus dem Hof bestanden habe. Das Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge stehe dem zumindest im Bereich der Landwirtschaft nicht entgegen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegr眉ndet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 1221). Es hat die Auffassung vertreten, dass der Verlustabzug entgegen der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH nicht vererblich sei.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung des 搂 45 der Abgabenordnung (AO) sowie des 搂 10d EStG.

III. Begr眉ndung des Vorlagebeschlusses

1. Der XI. Senat verneint entgegen der bisherigen st盲ndigen Rechtsprechung des BFH die 1. Vorlagefrage. Er beabsichtigt daher, die Vorentscheidung zu best盲tigen und die Revision des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Er h盲lt die dogmatischen und systematischen Einw盲nde gegen den 脺bergang des vom Erblasser nicht verbrauchten Verlustabzugs auf den Erben f眉r so schwerwiegend, dass er die bisherige Rechtsprechung des BFH aufgeben m枚chte. Die Annahme der Vererblichkeit des vom Erblasser nicht genutzten Verlustabzugs stelle eine Durchbrechung des in der Rechtsprechung des BFH und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) aufgestellten allgemeinen Grundsatzes dar, nach dem nur derjenige Steuerpflichtige Aufwendungen und Verluste steuermindernd geltend machen k枚nne, der sie getragen habe.

Folge man hingegen dieser Auffassung nicht und gehe man im Anschluss an die bisherige Rechtsprechung des BFH von der Vererblichkeit des Verlustvortrages aus, so stelle sich im Ausgangsverfahren die 2. Vorlagefrage, ob der Abzug in voller H枚he dem Kl盲ger als alleinigem Hoferben zustehe oder ob er den Verlust, da er nur einer von mehreren (Mit-)Erben des hoffreien Verm枚gens geworden sei, nur anteilig abziehen k枚nne. Im letzteren Fall sei zudem die Frage zu beantworten, wie dieser Anteil zu berechnen sei.

Im Streitfall seien die vom Erblasser nicht ausgeglichenen Verluste im landwirtschaftlichen Betrieb entstanden. Allein der Kl盲ger f眉hre als Hoferbe den Betrieb fort und trage auch den Kapitaldienst f眉r die landwirtschaftlichen Verbindlichkeiten. Dies spreche daf眉r, den Verlustabzug ausschlie脽lich dem Kl盲ger zu gew盲hren. Dem stehe allerdings entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH der 脺bergang des Verlustvortrages auf den Erben nicht voraussetze, dass dieser den Betrieb des Erblassers fortf眉hre (vgl. Urteile vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653).

Wegen der Begr眉ndung der Vorlage im Einzelnen wird auf den Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262 Bezug genommen.

2. Der XI. Senat sieht sich an der von ihm beabsichtigten Entscheidung zur 1. Vorlagefrage durch Urteile des I. und des VIII. Senats des BFH gehindert. Danach kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrag gem盲脽 搂 10d EStG bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer bzw. K枚rperschaftsteuer geltend machen (Urteile vom 25. April 1974 VIII R 61/69, nicht ver枚ffentlicht, sowie vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188, und vom 16. Mai 2001 I R 76/99, BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487).

Der I. und der VIII. Senat des BFH haben auf Anfrage des vorlegenden Senats mitgeteilt, dass sie einer Abweichung von ihren o.a. Urteilen nicht zustimmen.

Der XI. Senat hat deshalb gem盲脽 搂 11 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Gro脽en Senat des BFH angerufen. Er st眉tzt seine Vorlage au脽erdem auf 搂 11 Abs. 4 FGO. Eine Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH 眉ber die unter A.I. bezeichnete zweite Rechtsfrage diene der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

1. Der Kl盲ger und das FA haben auf eine Stellungnahme verzichtet.

2. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Vorlageverfahren beigetreten und vertritt zur 1. Vorlagefrage im Wesentlichen die folgende Rechtsauffassung:

Die bisherige, auch von der Finanzverwaltung (vgl. H 10d des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 鈥旹StH鈥� 2006, "Verlustabzug im Erbfall") gebilligte Rechtsprechung des BFH, nach der vom Erblasser nicht ausgeglichene Verluste auf den Erben 眉bergingen, solle aufgegeben werden. Die Einkommensteuer sei als Personensteuer ausgestaltet und stelle auf die Leistungsf盲higkeit des einzelnen Steuerpflichtigen ab. Die Leistungsf盲higkeit sei untrennbar mit der Person des Steuerpflichtigen verbunden. Bei der Person des Erblassers und der des Erben handele es sich um verschiedene Rechtssubjekte. Infolgedessen k枚nne die "Leistungsf盲higkeit des Erblassers nicht 眉ber dessen Tod hinaus fortgesetzt" und damit nicht auf den Erben 眉bertragen werden. Auch entspreche es allgemeinen Grunds盲tzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen und Verluste anderer Personen nicht geltend machen k枚nne.

Das Einkommensteuergesetz folge nicht der "Leitidee" eines Totalit盲tsprinzips, d.h. des Prinzips einer auf die Lebenszeit eines Steuerpflichtigen bezogenen vollst盲ndigen Verrechnung aller positiven und negativen Eink眉nfte. Eine 脺bertragung des Verlustabzugs auf den Erben k枚nne 眉berdies nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, der Verlustabzug sei derart eng mit der einzelnen, den Verlust verursachenden Einkunftsquelle verbunden, dass er zusammen mit dieser Einkunftsquelle auf den Erben 眉bergehen m眉sse. Dies ergebe sich bereits aus der Art und Weise, wie der Verlustabzug in die Reihenfolge der bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens anzusetzenden Positionen eingeordnet sei. Ferner stelle der Verlust keine steuerrechtlich aktivierbare Rechtsposition dar. Ohne nachfolgende positive Eink眉nfte habe er keinerlei Auswirkungen. Ob in der Zukunft positive Eink眉nfte anfielen, sei grunds盲tzlich nicht vorhersehbar. Schlie脽lich ergebe sich auch aus dem Gesichtspunkt einer m枚glichen 脺berbesteuerung nichts anderes. Im Hinblick auf den Charakter der Einkommensteuer als Personensteuer k枚nne eine eventuelle 脺berbesteuerung des Erblassers nicht in der Weise vermieden werden, dass die beim Erblasser nicht aufgezehrten Verluste beim Erben ber眉cksichtigt w眉rden.

Zur zweiten Rechtsfrage hat sich das BMF nicht ge盲u脽ert.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH zu den Verfahrensfragen

I. Keine m眉ndliche Verhandlung

Der Gro脽e Senat des BFH entscheidet gem盲脽 搂 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung. Eine weitere F枚rderung der Sache ist durch eine m眉ndliche Verhandlung nicht zu erwarten. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu den Vorlagefragen Stellung zu nehmen, und haben keine m眉ndliche Verhandlung beantragt.

II. Zul盲ssigkeit der Vorlage

1. Erste Vorlagefrage

a) Die Vorlage ist gem盲脽 搂 11 Abs. 2 und 3 FGO zul盲ssig. Die Auffassung des vorlegenden Senats weicht hinsichtlich dieser Rechtsfrage von der oben (A.III.2.) zitierten Rechtsprechung anderer Senate des BFH ab. Der I. und der VIII. Senat haben auf Anfrage des vorlegenden Senats der Abweichung nicht zugestimmt. Danach bedarf es keiner Entscheidung, ob sich die Zul盲ssigkeit der Vorlage auch aus 搂 11 Abs. 4 FGO ergibt.

b) Die erste Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.

Verneint man sie, ist die Revision des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen; die Entscheidung der Vorinstanz, nach der der Kl盲ger nicht zum Abzug der vom Erblasser nicht ausgeglichenen Verluste berechtigt ist, erweist sich in diesem Fall als rechtm盲脽ig.

Bejaht man hingegen die erste Vorlagefrage, kommt es f眉r den Erfolg der Revision des Kl盲gers auf die Beantwortung der vom XI. Senat vorgelegten zweiten, dann entscheidungserheblichen (siehe dazu unten 2.b) Rechtsfrage an.

2. Zweite Vorlagefrage

a) Die Vorlage ist gem盲脽 搂 11 Abs. 4 FGO wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zul盲ssig. Zutreffend hat der vorlegende Senat die Frage f眉r grunds盲tzlich bedeutsam gehalten, wie der Anteil eines Miterben am Verlustvortrag bei einem Zusammentreffen von Gesamtrechtsnachfolge (vgl. 搂 1922 Abs. 1, 搂 2032 ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�) und Sondererbfolge in bestimmte Nachlassgegenst盲nde (z.B. Hof i.S. des 搂 4 贬枚蹿别翱 oder Personengesellschaftsanteil im Falle einer Nachfolgeklausel) zu berechnen ist. Mit diesem Problem hat sich die (h枚chstrichterliche) Rechtsprechung 鈥晄oweit ersichtlich鈥� bislang noch nicht befassen m眉ssen.

b) Auch die zweite Vorlagefrage ist f眉r die Entscheidung des XI. Senats rechtserheblich. Ist diese zweite Rechtsfrage entgegen der Ansicht des vorlegenden Senats (vgl. Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.5.) so zu beantworten, dass der Kl盲ger den vom Erblasser nicht verbrauchten Verlustabzug entsprechend seiner quotalen Beteiligung an der Erbengemeinschaft lediglich in H枚he von 10 v.H. beanspruchen kann, so ist die Revision des Kl盲gers ebenfalls als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Auf der Grundlage der vom vorlegenden Senat zur zweiten Rechtsfrage vertretenen Rechtsauffassung ist die Revision hingegen begr眉ndet. In diesem Fall ist das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und der Klage entweder stattzugeben (vgl. 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) oder die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (vgl. 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

C. Auffassungen in der bisherigen Rechtsprechung und Literatur

I. H枚chstrichterliche Rechtsprechung

1. Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH)

Der RFH kn眉pfte den Verlustabzug an die Person dessen, der den Verlust erlitten hatte (vgl. insbesondere RFH-Urteil vom 7. November 1934 VI A 875/34, Steuer und Wirtschaft 鈥昐tuW鈥� 1935, Teil II, Sp. 47; vgl. ferner die allerdings Umwandlungsf盲lle betreffenden RFH-Urteile vom 12. Mai 1936 I A 84/36, RStBl 1936, 789; vom 19. Mai 1936 I A 107/36, RStBl 1936, 790, und vom 2. Juli 1941 VI 433/40, RStBl 1941, 658).

Im Urteil in StuW 1935, Teil II, Sp. 47 begr眉ndete der RFH seine Auffassung im Wesentlichen damit, dass "der Verlustvortrag 鈥� grunds盲tzlich eine Vorschrift zur Berechnung des pers枚nlichen Einkommens desjenigen Steuerpflichtigen (sei), der in fr眉heren Jahren einen Verlust gehabt (habe). Die 枚ffentlich-rechtliche Befugnis zum Verlustausgleich (k枚nne) nicht b眉rgerlich-rechtlich auf andere 眉bertragen werden. Das Recht auf den Verlustausgleich (sei) 鈥� ein Recht, das an die Pers枚nlichkeit desjenigen gekn眉pft (sei), der den Verlust erlitten (habe), und weder durch Rechtsgesch盲ft unter Lebenden, noch von Todes wegen auf einen anderen 眉bergehen (k枚nne)".

2. Rechtsprechung des BFH

In seinen grundlegenden Urteilen in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386 und vom 15. M盲rz 1962 IV 177/60 (H枚chstrichterliche Finanz-Rechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1963, 8) r眉ckte der BFH von der Rechtsprechung des RFH ab und ging fortan von der Vererblichkeit des Verlustvortrages aus. Zur Begr眉ndung dieser Ansicht f眉hrte er in seinem Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386 im Wesentlichen aus:

"Der Erbe (trete) b眉rgerlich-rechtlich (搂 1922 BGB) in vollem Umfange in die Rechtsstellung des Erblassers. Dies (gelte) grunds盲tzlich auch steuerrechtlich 鈥� Dieser Stellung des Erben (entspreche) es, auch das Recht des Verlustabzugs auf ihn 眉bergehen zu lassen", da sich in dessen Person die Einkunftsgrundlagen des Erblassers fortsetzten.

Im Urteil in HFR 1963, 8 (9) weist der BFH darauf hin, dass der RFH "in zu geringem Ma脽e dem Umstand Rechnung getragen (habe), dass steuerrechtlich der Gesamtrechtsnachfolger anders als der Einzelrechtsnachfolger zu beurteilen (sei). Aus den erbrechtlichen Bestimmungen des b眉rgerlichen Rechts (ergebe) sich, dass der Nachlass in allen seinen rechtlichen Beziehungen zum Erben kraft Gesetzes als Ganzes auf den Rechtsnachfolger (眉bergehe). 鈥� Das Recht zur Inanspruchnahme des Verlustabzugs (sei) kein h枚chstpers枚nliches. Es (ergebe) sich vielmehr aus dem Zweck der Vorschrift (meint: 搂 10d EStG),鈥�, dass sie in engstem Zusammenhang mit der betrieblichen Gewinnermittlung (stehe). Wenn Erblasser und Erbe bei der Gewinnermittlung wie ein und dieselbe Person behandelt (w眉rden), so (sei) diese Folgerung auch bei der Anwendung des Verlustabzugs gerechtfertigt. Dies (werde) besonders bei der Behandlung der stillen Reserven deutlich. Denn der Gesamtrechtsnachfolger, der die Buchwerte (weiterf眉hre, m眉sse) stille Reserven, die sich bei seinem Rechtsvorg盲nger gebildet (h盲tten), bei der sp盲teren Aufl枚sung versteuern. Dieser Belastung (m眉sse) die Entlastung durch das Recht zur Vornahme des Verlustabzugs entsprechen".

An dieser Rechtsprechung hat der BFH in der Folgezeit festgehalten (vgl. z.B. Urteile vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 10. April 1973 VIII R 132/70, BFHE 109, 342, BStBl II 1973, 679; in BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188; in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487; Beschluss vom 22. Oktober 2003 I ER -S- 1/03, BFHE 203, 496, BStBl II 2004, 414).

Erg盲nzend wird auf die Darstellung der bisherigen Rechtsprechung des BFH im Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262 (unter B.I.2.) Bezug genommen.

II. 脛u脽erungen im Schrifttum

Ein Teil der Literatur pflichtet der bisherigen Rechtsprechung des BFH bei. Der 眉berwiegende Teil des Schrifttums steht ihr indessen kritisch und ablehnend gegen眉ber. Insoweit wird auf die zahlreichen Nachweise (pro und contra) im Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262 (unter B.II.) verwiesen.

D. Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH 眉ber die vorgelegte erste Rechtsfrage

Der Gro脽e Senat des BFH schlie脽t sich der Auffassung des XI. Senats an und verneint die vorgelegte erste Rechtsfrage. Entgegen der bisherigen st盲ndigen Rechtsprechung des BFH kann der 脺bergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrags nach 搂 10d EStG auf den Erben weder auf zivilrechtliche noch auf steuerrechtliche Vorschriften und Prinzipien gest眉tzt werden.

I. Nach 搂 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tod einer Person (Erbfall) deren Verm枚gen als Ganzes auf den oder die Erben 眉ber. Gem盲脽 搂 1967 BGB haften die Erben f眉r die Nachlassverbindlichkeiten. Das hierin f眉r den Erbfall statuierte Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge beschr盲nkt sich nicht auf den Bereich des Zivilrechts. Es erstreckt sich vielmehr auch auf das 枚ffentliche Recht und damit auch auf das Steuerrecht. So ordnet 搂 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamtrechtsnachfolge "die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverh盲ltnis auf den Rechtsnachfolger 眉ber(gehen)".

1. Ungeachtet des restriktiv gehaltenen Wortlauts des 搂 45 Abs. 1 Satz 1 AO leitet der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung aus dieser Bestimmung her, dass der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger grunds盲tzlich in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers eintrete (vgl. z.B. Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, unter 2.; vom 20. M盲rz 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a).

2. Der Gro脽e Senat des BFH kann im vorliegenden Verfahren offen lassen, ob die von Teilen der Literatur (vgl. z.B. Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45, 55) ge盲u脽erte Kritik an dieser vom BFH und von der 眉berwiegenden Auffassung im Schrifttum (vgl. z.B. Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., 搂 45 Rz 1) bef眉rworteten weiten Auslegung des 搂 45 AO berechtigt ist. Denn im Kern besteht zwischen den Vertretern einer weiten und einer engen Interpretation des 搂 45 AO Einigkeit dar眉ber, dass jedenfalls h枚chstpers枚nliche Verh盲ltnisse und unl枚sbar mit der Person des Rechtsvorg盲ngers verkn眉pfte Umst盲nde nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger 眉bergehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. November 1971 V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80, zu 搂 8 des Steueranpassungsgesetzes; vom 15. M盲rz 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530, unter II.4.a; in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 45 AO Rz 12, m.w.N.).

Des Weiteren besteht ungeachtet des Meinungsstreits 眉ber die Grenzen des sachlichen Anwendungsbereichs von 搂 45 AO auch Einigkeit dar眉ber, dass die Antwort auf die Frage, ob und in welchem Umfang steuerrechtliche Positionen vererblich sind oder wegen ihres h枚chstpers枚nlichen Charakters und ihrer unl枚sbaren Verkn眉pfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger 眉bergehen k枚nnen, nicht allein durch eine isolierte Auslegung der allgemeinen und f眉r alle Steuerarten geltenden Vorschrift des 搂 45 AO, sondern nur unter Heranziehung der f眉r die betreffende Rechtsbeziehung einschl盲gigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes gefunden werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a).

II. Bestimmt sich danach die Vererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen vorrangig nach den ma脽geblichen Regelungen und Grunds盲tzen des jeweils einschl盲gigen (Einzel)Steuergesetzes, so ist die Frage nach dem 脺bergang des vom Erblasser nicht aufgezehrten Verlustabzugs i.S. von 搂 10d EStG auf seine(n) Erben in erster Linie durch Auslegung dieser Norm sowie unter Heranziehung der das Einkommensteuerrecht beherrschenden Prinzipien zu beantworten.

1. 搂 10d EStG erm枚glicht unter den dort bezeichneten Voraussetzungen eine interperiodische Verrechnung von Verlusten, die im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden konnten. Auf diese Weise tr盲gt die Regelung 鈥晈enn auch nur in begrenztem Ma脽e鈥� zur Milderung der H盲rten bei, die sich durch die Anwendung des dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegenden Abschnittsprinzips (Periodizit盲tsprinzip; Jahresprinzip; s. 搂 25 Abs. 1 EStG) ergeben (vgl. hierzu z.B. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl., S. 758 ff.).

2. 搂 10d EStG gew盲hrt dem Steuerpflichtigen unter den dort statuierten Voraussetzungen eine subjektiv-枚ffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, d.h. zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nfte mit den positiven Eink眉nften vorangegangener (Verlustr眉cktrag) oder nachfolgender Veranlagungszeitr盲ume (Verlustvortrag). Sieht man vom Verlustr眉cktrag ab, so hat der Verlustabzug den Rechtscharakter eines aufschiebend, durch die Entstehung k眉nftiger positiver Gesamtbetr盲ge der Eink眉nfte bedingten Einkommensteuerminderungsanspruchs. Einem solchen potenziellen Verrechnungsanspruch kommt dem Grunde nach ein wirtschaftlicher (Verm枚gens-)Wert zu.

Allerdings kann nicht schon allein aus der potenziellen Verm枚gensqualit盲t der dem Erblasser zustehenden Berechtigung zum Verlustabzug auf deren Vererblichkeit geschlossen werden. Denn eine solche Folgerung w眉rde in unzul盲ssiger Weise das Ergebnis der Pr眉fung der Vererblichkeit des Verlustabzugs vorwegnehmen.

III. Obwohl 搂 10d EStG einerseits detaillierte Regelungen 眉ber Inhalt und Umfang des interperiodischen Verlustausgleichs trifft, enth盲lt er sich andererseits jeder (ausdr眉cklichen) Aussage zur Frage der Zul盲ssigkeit des interpersonellen Verlustausgleichs. Daher kann die Antwort auf die streitige Rechtsfrage nicht allein durch eine isolierte Interpretation dieser Norm gefunden werden. Nach der systematischen und teleologischen Auslegungsmethode sind hierf眉r vielmehr die Prinzipien und grundlegenden Wertungen des Einkommensteuerrechts heranzuziehen. Hieraus ergibt sich, dass der vom Erblasser nicht verbrauchte Verlustabzug nicht auf den Erben 眉bergeht.

1. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsf盲higkeit der einzelnen nat眉rlichen Person. Sie wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsf盲higkeit beherrscht. Die personale Ankn眉pfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit (vgl. Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 1 Rz A 6; Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.2. a). Die einzelne nat眉rliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Eink眉nfte (搂 2 Abs. 1 EStG). Die pers枚nliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschr盲nken. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils f眉r sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Eink眉nfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden.

2. Diese Grunds盲tze sprechen dagegen, die beim Erblasser bis zu seinem Tod nicht aufgezehrten Verlustvortr盲ge auf ein anderes Einkommensteuerrechtssubjekt 鈥晆nd sei es auch nur auf seinen Erben (Gesamtrechtsnachfolger)鈥� zu 眉bertragen und diesem zu gestatten, die "Verluste" mit eigenen 鈥昿ositiven鈥� Eink眉nften zu verrechnen.

Der Verlustvortrag i.S. von 搂 10d EStG beruht auf einem negativen Gesamtbetrag der Eink眉nfte. Er resultiert aus einem 脺berschuss der in einem bestimmten Veranlagungszeitraum angefallenen Erwerbsaufwendungen 眉ber die im selben Besteuerungsabschnitt erzielten Erwerbsbez眉ge. Dem verfassungsrechtlichen Gebot der einkommensteuerlichen Lastengleichheit (vgl. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes 鈥旼G鈥�) Rechnung tragend, bemisst der Einkommensteuergesetzgeber die im Einkommen einer bestimmten nat眉rlichen Person dokumentierte finanzielle Leistungsf盲higkeit nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip (vgl. hierzu z.B. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, a.a.O., S. 762 ff. und S. 784 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 搂 9 Rz 54 f. und Rz 68 ff.). Abziehbar ist nach Ma脽gabe des sog. Kostentragungsprinzips (vgl. dazu z.B. Tipke/Lang, Steuerrecht, a.a.O., 搂 9 Rz 223) nur der vom Steuerpflichtigen selbst erbrachte Aufwand. Es entspricht demnach allgemeinen Grunds盲tzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen und Verluste eines Dritten nicht abziehen kann (Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.2.b, m.w.N.; vgl. ferner Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und GrS 3/97, BFHE 189, 172, BStBl II 1999, 787). Auf eine nach diesen Ma脽st盲ben unzul盲ssige Abziehbarkeit von Drittaufwand liefe es indessen im wirtschaftlichen Ergebnis hinaus, wenn der Erbe die aus Aufwands眉bersch眉ssen des Erblassers resultierenden Verlustvortr盲ge bei der Ermittlung seiner eigenen Eink眉nfte abziehen k枚nnte.

3. Die durch die Annahme der Vererblichkeit des Verlustabzugs erm枚glichte, dem Einkommensteuerrecht ansonsten aber fremde Abziehbarkeit von Drittaufwand und der dadurch zugleich bewirkte Widerspruch zum Prinzip der Besteuerung des Erben nach seiner individuellen Leistungsf盲higkeit lassen sich nicht mit der Erw盲gung rechtfertigen, dass der Erbe gem盲脽 搂 1967 Abs. 1 BGB i.V.m. 搂 45 AO 鈥晇on Sonderf盲llen abgesehen鈥� uneingeschr盲nkt f眉r die vom Erblasser herr眉hrenden Schulden hafte und eine solche wirtschaftliche Belastung des Erben mit den Nachlassverbindlichkeiten nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 17. Februar 1961 VI 66/59 U, BFHE 72, 630, BStBl III 1961, 230; in HFR 1963, 8; in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653) eine unerl盲ssliche Voraussetzung f眉r den 脺bergang der vom Erblasser nicht aufgezehrten "Verluste" auf den Erben darstelle.

Die vom Erblasser erzielten negativen Eink眉nfte und seine Verbindlichkeiten sind strikt voneinander zu unterscheiden und getrennt zu beurteilen. Negative Eink眉nfte verk枚rpern unl枚sbar mit der Person des Eink眉nftebeziehers verbundene Besteuerungsgrundlagen (vgl. 搂 157 Abs. 2, 搂 179, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 AO). Schulden sind hingegen im Grundsatz verkehrsf盲hige negative Wirtschaftsg眉ter (vgl. z.B. 搂 414 ff., 搂 1967 Abs. 1 BGB).

a) Ebenso wie positive Eink眉nfte des Erblassers dessen einkommensteuerrechtliche Leistungsf盲higkeit erh枚ht haben, ist diese umgekehrt durch seine negativen Eink眉nfte gemindert oder gar beseitigt worden. Die durch Verluste und Werbungskosten眉bersch眉sse verursachte "negative Leistungsf盲higkeit" kann als personenbezogene und mithin nicht fungible Eigenschaft des betreffenden Einkommensteuerrechtssubjekts genauso wenig auf eine andere Person 眉bergehen, wie dies in der entgegengesetzten Situation der durch Gewinne und Einnahmen眉bersch眉sse vermittelten "positiven Leistungsf盲higkeit" in Betracht kommt. Demgem盲脽 entspricht es einhelliger Ansicht, dass der Verlustvortrag weder f眉r sich genommen noch in Verbindung mit der die Verluste verursachenden Einkunftsquelle (z.B. Betrieb) durch (unentgeltliches) Rechtsgesch盲ft unter Lebenden 眉bertragen werden kann. Dies gilt mangels einer gegenteiligen gesetzlichen Anordnung in gleicher Weise f眉r die im Erbfall eintretende Gesamtrechtsnachfolge, und zwar gleichviel, ob die Erbfolge auf Gesetz, auf einseitigem Rechtsgesch盲ft des Erblassers (Testament) oder auf einem (Erb-)Vertrag beruht.

b) Grundlegend anders verh盲lt es sich dagegen bei den Erblasserschulden. Sie gehen gem盲脽 搂 1967 BGB mit dem Erbfall ohne Weiteres 鈥昳pso iure鈥� auf den Erben 眉ber. Diese noch in der Person des Erblassers begr眉ndeten Verbindlichkeiten haben naturgem盲脽 dessen (Rein-)Verm枚gen gemindert. Beim 脺bergang auf den Erben schm盲lern sie dessen erbschaftsteuerrechtliche Bereicherung (vgl. 搂 10 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes 鈥旹rbStG鈥�). Allerdings ist diese Reduzierung des Verm枚gens in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht ohne Bedeutung; denn sie wirkt sich ebenso wie die umgekehrt durch den im Erbwege vollzogenen 脺bergang aktiver Wirtschaftsg眉ter hervorgerufene Steigerung des Verm枚gens lediglich auf die H枚he der Erbschaftsteuer aus.

4. Der 脺bergang des vom Erblasser nicht verbrauchten Verlustabzugs auf seine(n) Erben kann nicht aus der vorgeblichen "Leitidee" eines sog. Totalit盲tsprinzips gefolgert werden. Der Gro脽e Senat des BFH kann dahinstehen lassen, wie das Spannungsverh盲ltnis zwischen dem Abschnittsprinzip und dem 鈥晇erfassungsrechtlich durch Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Leistungsf盲higkeitsprinzips gesch眉tzten鈥� abschnitts眉bergreifenden Nettoprinzip zu l枚sen ist. Denn jedenfalls k枚nnen aus den f眉r einen interperiodischen Verlustausgleich sprechenden Grunds盲tzen keine Anhaltspunkte f眉r einen interpersonellen Verlustausgleich gewonnen werden. Selbst wenn man gest眉tzt auf ein Totalit盲tsprinzip davon ausgehen w眉rde, dass es bei einem im Zeitpunkt des Todes des Erblassers eintretenden Wegfall des von ihm nicht verbrauchten Verlustabzugs im Hinblick auf das Fehlen eines zeitlich unbegrenzten Verlustr眉cktrags sowie einer Schlussbesteuerung in Form der Aufdeckung s盲mtlicher stiller Reserven zu einer 脺berbesteuerung des Erblassers k盲me (so der Beschluss des I. Senats des BFH in BFHE 203, 496, BStBl II 2004, 414, unter 3.b bb), so lieferte auch dies keine hinreichende Legitimation f眉r eine Gesetzesinterpretation in Richtung auf die Vererblichkeit des Verlustabzugs. Wie schon dargelegt (oben D.III.1.), beruht das Einkommensteuerrecht auf dem Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen, auf die einzelne nat眉rliche Person bezogenen Leistungsf盲higkeit. Diese individuelle einkommensteuerrechtliche Leistungsf盲higkeit des Erben wird durch die vom Erblasser erlittenen Verluste nicht beeintr盲chtigt (vgl. oben D.III.3.). Gemindert wird insoweit lediglich die im Rahmen der Einkommensbesteuerung belanglose erbschaftsteuerliche Leistungsf盲higkeit des Erben. Von daher kann es verfassungsrechtlich nicht geboten sein, die (vorgeblich) durch einen ersatzlosen "Untergang" der nicht verrechneten Verluste ausgel枚ste "脺berbesteuerung" des Erblassers durch eine 鈥昰emessen an der eigenen einkommensteuerrechtlichen Leistungsf盲higkeit des Erben nicht gerechtfertigte鈥� "Unterbesteuerung" des Erben auszugleichen. Hierdurch w眉rde selbst unter Zugrundelegung des beschriebenen Besteuerungsideals, n盲mlich der Erfassung des gesamten Lebens- bzw. Erwerbseinkommens des Individuums, der unrichtigen Einkommensbesteuerung des Erblassers 鈥晈enn auch mit umgekehrten Vorzeichen鈥� eine ebenso fehlerhafte Besteuerung des Erben hinzugef眉gt (vgl. auch Schmitt-Homann, Die Vererbung einkommensteuerlicher Rechtspositionen, 2005, S. 102 f.).

5. F眉r die Vererblichkeit des Verlustabzugs spricht nicht die 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG zugrunde liegende Wertung (a.A. jedoch z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487, unter II.4.a bb).

a) 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG regelt nach herrschender und zutreffender Auffassung (vgl. z.B. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., 搂 24 Rz 70; Schiffers in Korn, 搂 24 EStG Rz 64) mit rechtsbegr眉ndender Wirkung die pers枚nliche Zurechnung der Eink眉nfte beim Rechtsnachfolger. Sein sachlicher Anwendungsbereich beschr盲nkt sich auf solche F盲lle, in denen die Eink眉nfte nach Ma脽gabe des Zu- und Abflussprinzips (搂 11 EStG) ermittelt werden. Nach allgemeinen Grunds盲tzen sind die Eink眉nfte derjenigen Person zuzurechnen, die sie erzielt (搂 2 Abs. 1 Satz 1 EStG), d.h. den Eink眉nfteerzielungstatbestand erf眉llt hat (vgl. hierzu Tipke, StuW 1977, 293, 298; Ruppe, DStJG 1 (1978), S. 7, 18 f.).

Stirbt der "脺berschussrechner", bevor er die von ihm durch eine Erwerbst盲tigkeit i.S. von 搂 2 Abs. 1 EStG erlangten Forderungen eingezogen (= Zufluss i.S. von 搂 11 Abs. 1 EStG) oder die von ihm begr眉ndeten und bei ihrer Erf眉llung zu Erwerbsaufwand f眉hrenden Verbindlichkeiten beglichen hat (= Abfluss i.S. von 搂 11 Abs. 2 EStG), so hat er den Tatbestand der Eink眉nfteerzielung insoweit (noch) nicht vollst盲ndig verwirklicht. Auch der Erbe erf眉llt den Eink眉nfteerzielungstatbestand in diesen F盲llen nur fragmentarisch; denn seine T盲tigkeit beschr盲nkt sich auf die Einziehung der bereits in der Person des Erblassers begr眉ndeten Forderungen sowie auf die Begleichung der entsprechenden Nachlassverbindlichkeiten (vgl. z.B. Schmidt/ Seeger, EStG, 26. Aufl., 搂 24 Rz 51; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., 搂 24 Rz 70). Nur f眉r diese 鈥昻icht verallgemeinerungsf盲hige鈥� Sonderkonstellation der sog. gespaltenen Tatbestandsverwirklichung (vgl. Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, 1988, S. 64 f.; Staats, Einkommensteuer und Erbenhaftung, 2006, S. 82 ff; Raupach/Schenking in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 2 EStG Rz 133), in welcher der Eink眉nfteerzielungstatbestand teils durch den Rechtsvorg盲nger und teils durch den Rechtsnachfolger verwirklicht wird, regelt 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG in der Weise zur Schlie脽ung einer sonst bestehenden Besteuerungsl眉cke konstitutiv, dass die vom Rechtsvorg盲nger erf眉llten Tatbestandsmerkmale dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden (vgl. z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., 搂 24 Rz 51; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., 搂 24 Rz 70). Aus dieser speziellen Zwecksetzung des 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG folgt zugleich dessen Subsidiarit盲t gegen眉ber den allgemeinen Prinzipien der Tatbestandsverwirklichung sowie dem Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Einkommensverwendung (vgl. z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., 搂 24 Rz 52; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., 搂 24 Rz 70).

b) Daran wird deutlich, dass der dem 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG zugrunde liegende Rechtsgedanke f眉r die hier zu beantwortende Frage der Vererblichkeit des Verlustabzugs nichts hergibt. Der vom Erblasser nicht aufgezehrte Verlustabzug ist auf dessen (negative) Eink眉nfte zur眉ckzuf眉hren, wobei die entsprechenden Eink眉nfteerzielungstatbest盲nde bereits in vollem Umfang vom Erblasser erf眉llt wurden. Die in 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG angeordnete "Tatbestandsverklammerung" ist hier nicht gegeben (vgl. z.B. auch Bl眉mich/Stuhrmann, 搂 24 EStG Rz 68).

c) Dieselben Erw盲gungen gelten hinsichtlich des f眉r die Vererblichkeit des Verlustabzugs herangezogenen Arguments, der BFH (vgl. Urteile vom 1. M盲rz 1957 VI 57/55 U, BFHE 64, 358, BStBl III 1957, 135; vom 5. Februar 1960 VI 204/59, BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140) habe wiederholt entschieden, "dass vom Erben nachtr盲glich gezahlte Verm枚gensteuer oder Kirchensteuer Sonderausgaben des Erben darstellen, wenn und soweit dem Erblasser f眉r einen entsprechenden von ihm selbst gezahlten Betrag der Sonderausgabenabzug zugestanden h盲tte" (BFH-Urteil in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487, unter II.4.a bb). Auch diese Rechtsprechung l盲sst sich allein unter dem Aspekt der besonderen Konstellation der "Tatbestandsspaltung" und "Verklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten Besteuerungsmerkmalen" erkl盲ren, wobei die in 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG f眉r die Eink眉nfteerzielungsebene getroffene Wertung auf den Bereich der Sonderausgaben ausgedehnt wird.

6. Die entsprechenden Erw盲gungen treffen dar眉ber hinaus auch auf eine Vielzahl weiterer Konstellationen zu, in denen die Rechtsprechung bereits beim Rechtsvorg盲nger (hier: Erblasser) vorliegende objektbezogene Tatumst盲nde nach dem (unentgeltlichen) 脺bergang der betreffenden Gegenst盲nde auf den Rechtsnachfolger (hier: Erben) diesem zugerechnet hat. Auch die dort angenommenen, im 脺brigen nicht einmal auf die unentgeltliche Gesamtrechtsnachfolge begrenzten Perpetuierungen lassen sich im weiteren Sinne als F盲lle der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" begreifen.

a) Dies gilt zun盲chst f眉r die in 搂 6 Abs. 3 EStG bzw. 搂 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV a.F.) geregelten Tatbest盲nde der unentgeltlichen 脺bertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

aa) So hat bereits der Rechtsvorg盲nger mit der Anschaffung der (aktiven) Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens sowie der Bildung der in deren Buchwertans盲tzen ruhenden stillen Reserven den Grundstein daf眉r gelegt, dass der die Buchwerte fortf眉hrende unentgeltliche Betriebs眉bernehmer im Fall der sp盲teren Erf眉llung eines Realisationstatbestandes (Ver盲u脽erung, Betriebsver盲u脽erung) oder Ersatzrealisationstatbestandes (Entnahme, Betriebsaufgabe) oder 眉ber die Minder-AfA betriebliche Eink眉nfte erzielt. Die in 搂 6 Abs. 3 EStG (搂 7 Abs. 1 EStDV a.F.) f眉r die unentgeltliche 脺bertragung der dort bezeichneten Organisationseinheiten (Betriebe etc.) getroffene Regelung 盲hnelt deshalb, soweit sie den Erbfall betrifft, trotz der ansonsten bestehenden Unterschiede unter dem Aspekt der "Tatbestandsspaltung" der auf die "脺berschussrechner" zugeschnittenen Vorschrift des 搂 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG.

bb) 搂 6 Abs. 3 EStG und sein im Streitfall noch einschl盲giger Vorl盲ufer 鈥暵� 7 Abs. 1 EStDV a.F.鈥� nehmen im 脺brigen insoweit eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung gepr盲gten Einkommensteuerrechts ein, als sie ausnahmsweise und im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts eine interpersonelle 脺bertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnen (vgl. auch Rei脽, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 16 Rz B 80, m.w.N.). Dies gilt aber nur f眉r den Sonderfall der unentgeltlichen 脺bertragung ganzer Betriebe und vergleichbarer Organisationseinheiten. Bei der unentgeltlichen 脺bertragung einzelner Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens, welche das Gesetz grunds盲tzlich als Entnahme beurteilt (vgl. 搂 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), verbleibt es hingegen bei der systemkonformen Besteuerung des Rechtsvorg盲ngers sowie des Rechtsnachfolgers nach ihrer jeweiligen individuellen Leistungsf盲higkeit.

cc) Im Gegensatz zur Regelung des 搂 10d EStG liegt 搂 6 Abs. 3 EStG (搂 7 Abs. 1 EStDV a.F.) eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Konzeption zugrunde. Die stillen Reserven sind unl枚sbar mit denjenigen Wirtschaftsg眉tern verkn眉pft, in deren Buchwertans盲tzen sie ruhen. Dementsprechend gehen die stillen Reserven im Falle des 搂 6 Abs. 3 EStG (搂 7 Abs. 1 EStDV a.F.) zusammen mit den 眉bertragenen Wirtschaftsg眉tern ausschlie脽lich und allein auf den unentgeltlichen Betriebserwerber 眉ber. Dieser muss beim unentgeltlichen Betriebs眉bergang von Todes wegen nicht zwingend mit dem Erben als derjenigen Person identisch sein, die nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH den vom Erblasser nicht aufgezehrten Verlustabzug 鈥昬ntsprechend der auf sie entfallenden Erbquote鈥� geltend machen konnte. So kann der Erblasser etwa durch Verm盲chtnis oder Vorausverm盲chtnis verf眉gt haben, dass ein anderer als der Erbe oder nur einer von mehreren Miterben den Betrieb erhalten soll. Wirtschaftlich wie ein (gesetzliches) Vorausverm盲chtnis wirkt 眉berdies der im vorliegenden Ausgangsverfahren zu beurteilende Sachverhalt, in dem der Erblasser einen von mehreren Miterben zum Hofnachfolger bestimmt hat.

dd) Schon diese Beispiele belegen, dass mit dem Argument, der Verlustabzug sei derart eng mit der einzelnen Einkunftsquelle, aus der er resultiere, verbunden, dass er zusammen mit dieser Quelle auf den Erben 眉bergehen m眉sse, die Vererblichkeit des Verlustabzugs nicht zu rechtfertigen ist. Dar眉ber hinaus ist zu beachten, wie der Verlustabzug in die Reihenfolge der bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens anzusetzenden Positionen eingeordnet ist.

Bis zum Veranlagungszeitraum 1998 und damit auch im hier zu beurteilenden Streitzeitraum waren Verlustabz眉ge "wie Sonderausgaben" zu ber眉cksichtigen. Seither sind sie vorrangig vor Sonderausgaben, au脽ergew枚hnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbetr盲gen 鈥昦ber ebenfalls erst nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte鈥� abzuziehen. Bereits auf der Ebene der Ermittlung der Eink眉nfte sowie des Gesamtbetrags der Eink眉nfte wird nicht nach einzelnen Einkunftsquellen unterschieden, sondern ein zusammengefasster Betrag je Einkunftsart gebildet. Deshalb kann schon auf dieser Ebene nicht von einer "gegenstandsbezogenen" Ermittlung der Eink眉nfte gesprochen werden. Dies gilt umso mehr f眉r Betr盲ge, die 鈥晈ie der Verlustabzug鈥� erst nach Bildung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte abgezogen werden. Auf dieser Ebene ist die Beziehung der Aufwands眉bersch眉sse zu einer bestimmten 鈥昬inzelnen鈥� Einkunftsquelle vollends gel枚st, weil hier die Eink眉nfte aus s盲mtlichen Einkunftsquellen zusammengefasst sind. Der Verlustabzug stellt mithin lediglich eine Rechengr枚脽e auf dem Weg zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, nicht hingegen ein Merkmal dar, welches einer konkreten einzelnen Einkunftsquelle anhaftet. Die im BFH-Urteil in HFR 1963, 8, 9 enthaltene Aussage, der Verlustabzug stehe "in engstem Zusammenhang mit der betrieblichen Gewinnermittlung", kann jedenfalls seit der Ausdehnung des Verlustabzugs auf alle Einkunftsarten durch das Gesetz zur 脛nderung des Einkommensteuergesetzes vom 20. April 1976 (BGBl I 1976, 1054, BStBl I 1976, 282) nicht mehr aufrechterhalten werden.

ee) Die fehlende Eignung der These, die Vererblichkeit des Verlustabzugs sei mit dem in 搂 6 Abs. 3 EStG (搂 7 Abs. 1 EStDV a.F.) angeordneten 脺bergang der stillen Reserven zu rechtfertigen, wird nicht zuletzt auch daran deutlich, dass das Gesetz den 脺bergang der stillen Reserven auch bei der unentgeltlichen Betriebs眉bertragung unter Lebenden vorsieht. F眉r diesen Fall entspricht es jedoch einhelliger Ansicht, dass ein etwaiger Verlustvortrag des Rechtsvorg盲ngers, und mag jener auch aus der 眉bertragenen Einkunftsquelle herr眉hren, nicht auf den (Einzel-)Rechtsnachfolger 眉bergeht (vgl. z.B. Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45, 95).

ff) Schlie脽lich geht das zur Begr眉ndung der Vererblichkeit des Verlustabzugs benutzte Argument des 搂 6 Abs. 3 EStG von vorneherein dann ins Leere, wenn der Erblasser gar keine betrieblichen Eink眉nfte erzielte und schon deswegen seinen Erben auch keinen Betrieb hinterlassen konnte.

b) Entsprechende Erw盲gungen gelten auch f眉r andere 鈥昦typische鈥� Regelungen und Tatbest盲nde des Einkommensteuerrechts, in denen ausnahmsweise bereits in der Person des Rechtsvorg盲ngers begr眉ndete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. insbesondere 搂 11d Abs. 1 EStDV; ferner BFH-Urteil vom 13. Dezember 1957 VI 234/56 U, BFHE 66, 182, BStBl III 1958, 72, betreffend Fortf眉hrung der vom Rechtsvorg盲nger begonnenen Sonderabschreibungen nach 搂 7b EStG a.F. durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger; BFH-Urteil in BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, unter 2., betreffend die Bestimmung anschaffungsnahen Aufwands beim Erben unter Einbeziehung von Verh盲ltnissen beim Erblasser; BFH-Urteil vom 21. M盲rz 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl II 1969, 520, betreffend Zurechnung der vom Erblasser vorgenommenen Anschaffung einer Immobilie beim Erben im Rahmen des 搂 22 Nr. 2 i.V.m. 搂 23 EStG; 搂 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG 1986). Auch diese Regelungen zeichnen sich dadurch aus, dass sie im Gegensatz zum Verlustabzug nach 搂 10d EStG einer streng objekt- oder einkunftsquellenbezogenen Konzeption folgen sowie gro脽enteils der besonderen Konstellation der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" (vgl. hierzu schon oben D.III.5.a) Rechnung tragen.

7. Nicht zu 眉berzeugen vermag auch das Argument, dass Verluste des 眉bertragenden Unternehmens gem盲脽 搂 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes 眉ber steuerliche Begleitma脽nahmen zur Einf眉hrung der Europ盲ischen Gesellschaft und zur 脛nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 鈥昐EStEG鈥� (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) von dem 眉bernehmenden Unternehmen abgezogen werden konnten (vgl. aber BFH-Beschluss in BFHE 203, 496, BStBl II 2004, 414; unter 3.b cc).

Einer Entlehnung von Rechtsgedanken des Umwandlungssteuerrechts oder gar einer entsprechenden Heranziehung der Regelungen und Wertungen des Umwandlungssteuergesetzes bei der Beurteilung der durch den Erbfall ausgel枚sten Rechtsfolgen stehen bereits generelle und grunds盲tzliche Erw盲gungen entgegen. In Parallele zum Erbfall erfassen zwar auch die im Umwandlungssteuergesetz geregelten Tatbest盲nde zumeist Sachverhalte der (g盲nzlichen oder zumindest partiellen) Gesamtrechtsnachfolge. Jedoch weisen die erbrechtliche und die umwandlungssteuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge den in der Rechtsprechung des BFH mehrfach als gravierend herausgestellten Unterschied auf, dass der Erbfall einen unentgeltlichen Vorgang darstellt, "w盲hrend die Umwandlung wesentliche Elemente eines entgeltlichen Tauschgesch盲fts enth盲lt" (Urteil vom 8. April 1964 VI 205/61 S, BFHE 79, 203, 207, BStBl III 1964, 306, 307; vgl. auch Urteile vom 5. November 1969 I R 60/67, BFHE 97, 360, BStBl II 1970, 149, unter 2., und in BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487, unter II.4.b aa).

IV. Der Gro脽e Senat des BFH gibt die bisherige Rechtsprechung des BFH mit Wirkung f眉r alle Erbf盲lle auf, die nach Ablauf des Tages der Ver枚ffentlichung dieses Beschlusses eintreten werden (vgl. unten 2.b). Er ist an einer solchen Abkehr von der alten Rechtsprechung weder unter dem Aspekt des Gewohnheitsrechts (unten 1.) noch im Hinblick auf das Gebot zur Wahrung der Rechtsprechungskontinuit盲t gehindert (unten 2.a).

1. Entgegen einer vereinzelt in der Literatur vertretenen Ansicht (vgl. Laule/Bott, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 2005, 497, 500 ff.) hat die 1962 begr眉ndete und seither von der Finanzverwaltung in st盲ndiger 脺bung befolgte Rechtsprechung des BFH 眉ber die Vererblichkeit des Verlustabzugs nicht dazu gef眉hrt, dass sich ein entsprechender gewohnheitsrechtlicher Rechtssatz herausgebildet hat.

Als Gewohnheitsrecht wird solches Recht bezeichnet, "das nicht durch f枚rmliche Setzung, sondern durch l盲ngere tats盲chliche 脺bung entstanden ist 鈥� und von den beteiligten Rechtsgenossen als verbindliche Rechtsnorm anerkannt wird" (BVerfG-Beschluss vom 28. Juni 1967 2 BvR 143/61, BVerfGE 22, 114, 121, m.w.N.). Hinsichtlich der hier zu beurteilenden Rechtsfrage l盲sst sich zwar eine lang andauernde, 眉ber vier Jahrzehnte w盲hrende tats盲chliche 脺bung feststellen. Es fehlt indes an der zweiten Voraussetzung f眉r die Anerkennung eines entsprechenden Rechtssatzes als Gewohnheitsrecht, n盲mlich an dem Bestehen einer allgemeinen 脺berzeugung der beteiligten Kreise davon, dass diese 脺bung auch rechtm盲脽ig ist (so zutreffend z.B. M眉ller-Franken, StuW 2004, 109, 114 f.). Zu den beteiligten Kreisen in diesem Sinne geh枚ren neben den betroffenen Steuerpflichtigen, der Finanzverwaltung und den (Fach-)Gerichten auch die "anerkannten Autoren der einschl盲gigen Literatur" (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 1972 V R 33/68, BFHE 107, 60, unter 4.; Birk in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 4 AO Rz 157; M眉ller-Franken, StuW 2004, 109, 114, unten f.).

Dementsprechend hat es der BFH abgelehnt, eine st盲ndige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis als Gewohnheitsrecht zu qualifizieren, wenn sich gegen diese 脺bung im Schrifttum nicht nur vereinzelte Gegenstimmen, sondern eine hinreichend gro脽e Zahl namhafter Autoren ausgesprochen hat (vgl. Urteil in BFHE 107, 60, unter 4.). Dies trifft im vorliegenden Fall zu. Der vom BFH im Jahr 1962 begr眉ndeten Rechtsprechung von der Vererblichkeit des Verlustabzugs ist in der Literatur schon fr眉hzeitig widersprochen worden (vgl. z.B. Trzaskalik, StuW 1979, 97; Ring, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1981, 24; Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45, 94, m.w.N.; vgl. im 脺brigen die Nachweise bei M眉ller-Franken, StuW 2004, 109, in Fn. 3, und im Vorlagebeschluss in BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.II.). Unter diesen Umst盲nden konnte Gewohnheitsrecht nicht entstehen (vgl. auch Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b cc, und BFH-Urteil in BFHE 107, 60, unter 4.; vgl. ferner z.B. M眉ller-Franken, StuW 2004, 109, 115).

2. Unabh盲ngig davon hat der Gro脽e Senat des BFH erwogen, ob eine Aufrechterhaltung der von der Finanzverwaltung in der Vergangenheit rd. 46 Jahre akzeptierten h枚chstrichterlichen Rechtsprechung unter den Gesichtspunkten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu Gunsten der betroffenen Steuerpflichtigen geboten ist.

a) Der Gro脽e Senat des BFH verneint dies, soweit es die Anwendung der bisherigen Rechtsprechung f眉r die Zeit ab Ver枚ffentlichung dieses Beschlusses betrifft.

Zwar hat der Gro脽e Senat des BFH schon in fr眉heren Entscheidungen immer wieder betont, dass der Kontinuit盲t der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung als wesentliches Element der Rechtssicherheit im Sinne einer Voraussehbarkeit der Beurteilung bestimmter Vorg盲nge durch die Steuerpflichtigen, die Finanzbeh枚rden und die Steuergerichte ein hoher Stellenwert zukommt. Jedoch hat er 鈥晆m eine "Versteinerung" der Rechtsprechung zu vermeiden鈥� stets hervorgehoben, dass der Gesichtspunkt der Kontinuit盲t der 脛nderung einer selbst langj盲hrigen st盲ndigen Rechtsprechung aufgrund besserer Rechtserkenntnisse dann nicht entgegensteht, wenn f眉r einen solchen Rechtsprechungswandel gewichtige sachliche Erw盲gungen sprechen (vgl. z.B. Entscheidungen des Gro脽en Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, 319, unten f., BStBl III 1964, 124, 126, li.Sp.; vom 15. Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666, unter III.2. f.; vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.III.1.). Solche gewichtigen sachlichen Gr眉nde sind im vorliegenden Fall 鈥晈ie unter D.III. n盲her dargelegt鈥� gegeben. Im 脺brigen weist der vorlegende Senat zu Recht auf die einschneidenden 脛nderungen hin, die das Regelungsgef眉ge des 搂 10d EStG seit dem Erlass der BFH-Urteile in HFR 1963, 8 und in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386 erfahren hat. Seinerzeit beschr盲nkte 搂 10d EStG den Verlustabzug noch auf die negativen betrieblichen Eink眉nfte, welche durch (ordnungsgem盲脽en) Bestandsvergleich ermittelt worden waren, und sah lediglich einen zeitlich (auf f眉nf Jahre) begrenzten Verlustvortrag vor. Inzwischen ist sowohl die sachliche Beschr盲nkung des Verlustabzugs auf die betrieblichen Eink眉nfte als auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrages entfallen. Hierdurch ist nicht nur dem im BFH-Urteil in HFR 1963, 8 (9) f眉r die dort eingeleitete Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustabzugs verwendeten Argument, 搂 10d EStG stehe "in engstem Zusammenhang mit der betrieblichen Gewinnermittlung", der Boden entzogen (vgl. oben D.III.6.a dd), sondern auch der praktische Anwendungsbereich des Verlustabzugs erheblich ausgeweitet worden (zur 脛nderung der Gesetzeslage als wichtiger Grund f眉r die Einleitung eines Rechtsprechungswandels vgl. z.B. Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter C.II.4.a, und in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.5 a).

b) Der Gro脽e Senat des BFH h盲lt es jedoch aufgrund des Rechtsstaatsprinzips f眉r geboten, eine typisierende, nicht als abschlie脽end zu verstehende 脺bergangsregelung des Inhalts zu treffen, dass die neue Rechtsprechung zur (Nicht-)Vererblichkeit des Verlustabzugs erst mit Wirkung f眉r die Zukunft angewendet wird.

aa) Wie alle Tr盲ger hoheitlicher Gewalt sind auch die Gerichte dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet. "Legt der Richter offene Rechtsbegriffe in einem Gesetz aus oder bildet er das Recht fort, stehen die sich daraus ergebenden Einschr盲nkungen des Grundrechts aus Art. 2 Abs. 1 GG nur mit der Verfassung im Einklang, wenn sie den Grundentscheidungen des Grundgesetzes, vornehmlich dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit, entsprechen" (BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.). Wesentliche Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips "verk枚rpern der Grundsatz der Rechtssicherheit und die Idee der materiellen Gerechtigkeit" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.).

bb) Die in Art. 20 Abs. 3 GG statuierte Bindung von Exekutive (Verwaltung) und Judikative (Rechtsprechung) an Gesetz und Recht 鈥昫as Rechtsstaatsgebot鈥� verpflichtet diese Hoheitstr盲ger nicht nur zur Wahrung des Prinzips der materiellen Gerechtigkeit ("Rechtsrichtigkeit"), sondern ebenso und gleichrangig zur Beachtung des Grundsatzes der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Beide genannten Subprinzipien des Rechtsstaatsgebots stehen in einem gewissen Spannungsverh盲ltnis zueinander und m眉ssen vom Rechtsanwender im Wege der Konkretisierung und Abw盲gung zum Ausgleich (zu einer "praktischen Konkordanz"; vgl. hierzu K. Hesse, Grundz眉ge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 20. Aufl., S. 142 f., Rz 317 ff.) gef眉hrt werden.

cc) Diesen Grunds盲tzen Rechnung tragend ist in der Rechtsprechung der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vielfach darauf hingewiesen worden, dass hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs eines h枚chstrichterlichen Rechtsprechungswandels die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes in geb眉hrender Weise beachtet werden m眉ssen (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 18. Januar 1996 IX ZR 69/95, BGHZ 132, 6, 11; vom 29. Februar 1996 IX ZR 153/95, BGHZ 132, 119, 129 ff.; vom 7. M盲rz 2007 VIII ZR 125/06, juris, Rz 28 ff.; Urteile des Bundesarbeitsgerichts 鈥旴AG鈥� vom 21. September 2006 2 AZR 284/06, juris, Rz 28 f.; vom 1. Februar 2007 2 AZR 15/06, juris, Rz 9 f.; Urteil des Bundessozialgerichts 鈥旴SG鈥� vom 28. September 2005 B 6 KA 71/04 R, juris, Rz 48 f.).

dd) Zwar erzeugen h枚chstrichterliche Entscheidungen keine dem Gesetzesrecht vergleichbaren Rechtsbindungen. Sie stellen lediglich die Rechtslage in einem konkreten Fall fest. Das schlie脽t es freilich nicht aus, auf einen Wandel der Rechtsprechung diejenigen Grunds盲tze entsprechend anzuwenden, die bei r眉ckwirkenden Gesetzen zu beachten sind, vorausgesetzt, dass eine solche Analogie nach Lage der Sache geboten ist (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 8. Oktober 1969 I ZR 7/68, BGHZ 52, 365, 369; BAG-Urteil vom 21. September 2006 2 AZR 284/06, juris, Rz 28 f.).

ee) Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die hier zu beantwortende erste Vorlagefrage erf眉llt.

Mit der vorstehenden Entscheidung kehrt der Gro脽e Senat des BFH von einer mehr als vier Jahrzehnte w盲hrenden st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung ab, auf deren Fortbestand die Steuerpflichtigen trotz der im Schrifttum erhobenen Gegenstimmen umso mehr vertrauen durften, als sie von den Finanzbeh枚rden ungeachtet der f眉r den Fiskus nachteiligen Wirkung in steter, ebenfalls Jahrzehnte andauernder Verwaltungs眉bung praktiziert wurde. Ein nicht unerhebliches Gewicht kommt in diesem Zusammenhang auch dem Umstand zu, dass diese Verwaltungspraxis schon kurz nach Begr眉ndung der nunmehr aufgegebenen Rechtsprechung in den von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassenen Einkommensteuer-Richtlinien niedergelegt und sodann bis heute in den Einkommensteuer-Handb眉chern fortgef眉hrt wurde. Solche Richtlinien (Art. 108 Abs. 7 GG) begr眉nden nicht zuletzt deswegen einen besonderen Vertrauensschutz, weil sie infolge ihrer Ver枚ffentlichung im Bundesanzeiger, im Bundessteuerblatt und als selbstst盲ndige, vom BMF herausgegebene Schriften eine gro脽e Publizit盲t und Breitenwirkung erfahren (zur wesentlichen Bedeutung des "Richtlinien-Arguments" vgl. z.B. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BVerwGE 39, 355, 371 ff.; vgl. ferner auch BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 VI R 118/89, BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529, und vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

Entscheidend f眉r die typisierende Gew盲hrung von Vertrauensschutz in "Altf盲llen" durch den Gro脽en Senat des BFH spricht dar眉ber hinaus, dass sich die Antwort auf die erste Vorlagefrage angesichts der l眉ckenhaften gesetzlichen Regelungen nicht im Wege einer einfachen Subsumtion des Sachverhalts unter einen gesetzlichen Tatbestand und durch eine schlichte Deduktion aus den einschl盲gigen Rechtsnormen, insbesondere aus 搂 10d EStG, erschlie脽t. Vielmehr kann die Beantwortung dieser Rechtsfrage 鈥晈ie die vorstehenden Ausf眉hrungen unter D.II. und III. dokumentieren鈥� nur unter Zuhilfenahme abstrakter Rechtsprinzipien, Wertungen und Abw盲gungen gefunden werden. De facto wird der Gro脽e Senat des BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess 盲hnlich einem Normgeber t盲tig. Dann aber ist nach rechtsstaatlichen Grunds盲tzen auch ein dem Schutz vor einer "versch盲rfenden" Gesetzes盲nderung entsprechender oder jedenfalls angen盲herter Vertrauensschutz geboten. Die von dem f眉r sie nachteiligen Rechtsprechungswandel betroffenen B眉rger haben hierauf einen von "Billigkeit und Ermessen" unabh盲ngigen, aus dem Rechtsstaatsgebot herzuleitenden Anspruch (vgl. auch Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 174). Mit Recht hat das BAG in seinem Urteil vom 7. M盲rz 1995 3 AZR 282/94 (BAGE 79, 236, 250) betont, "(d)er sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebende Vertrauensschutz (gewinne) jedenfalls um so gr枚脽ere Bedeutung, je mehr die Rechtsprechung sich der Rechtssetzung (n盲here)". 脛hnlich hebt Buchner (in: Ged盲chtnisschrift f眉r Rolf Dietz, 1973, S. 175, 192) hervor, "(j)e mehr der Gesetzgeber in einem Rechtsbereich Abstinenz (眉be), desto mehr (w眉rden) auch das Bed眉rfnis und die verfassungsrechtliche Notwendigkeit bejaht werden m眉ssen, das Vertrauen auf die in der Rechtsprechung entwickelten Verhaltensma脽st盲be zu sch眉tzen".

In diesen F盲llen darf der B眉rger auf die durch die h枚chstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen. "Er wird nicht unterscheiden m眉ssen 鈥晆nd auch nicht k枚nnen鈥�, ob sich die Rechtslage direkt aus der Norm erschlie脽t oder sich aus den Konkretisierungen der Rechtsprechung ergibt" (BAG-Urteil vom 21. September 2006 2 AZR 284/06, juris, Rz 28).

ff) Wer dennoch die Befugnis und Verpflichtung der obersten Gerichte zur Gew盲hrung von Vertrauensschutz gegen einen "versch盲rfenden" Rechtsprechungswandel unter Hinweis darauf in Abrede stellt, das Gericht entscheide immer nur den konkreten Einzelfall, sein Urteil entfalte Rechtskraft nur zwischen den Verfahrensbeteiligten und die Beschr盲nkung der Rechtsprechungs盲nderung entwerte die gerichtliche Entscheidung (vgl. z.B. Maurer, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. III, 2. Aufl., 搂 60 Rz 106 ff.), beachtet vor allem die vom Gesetzgeber in den einschl盲gigen Verfahrensordnungen den h枚chstrichterlichen Entscheidungen beigemessene Wirkung f眉r die Allgemeinheit (vgl. f眉r den BFH insbesondere 搂 11 FGO, 搂 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) nicht hinreichend. Rechtssoziologische Realit盲t ist vielmehr: Nahezu s盲mtliche Entscheidungen des BFH entfalten de facto eine mehr oder minder gro脽e Breitenwirkung (plastisch hierzu Kruse, in: Festschrift 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, 1993, S. 239). Das trifft in besonderem Ma脽e auf solche h枚chstrichterlichen Entscheidungen 鈥晍umal des Gro脽en Senats鈥� zu, die im Bundessteuerblatt und in den Steuerrichtlinien ver枚ffentlicht werden.

Solche Entscheidungen tragen 眉berdies h盲ufig zu einer Konkretisierung und Konstituierung der "Rechtslage" bei (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, a.a.O., S. 175; Flume, in: Steuerberater-Jahrbuch 鈥昐tbJb鈥� 1985/1986, S. 277, 299 ff.: "Rechtszustand kraft Rechtsanwendung"). Bei der Abkehr von einer bisherigen st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung 盲ndert sich daher faktisch die "Rechtslage" und damit die Vertrauensbasis (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I., a.a.O., S. 175).

Des Weiteren nicht zu 眉berzeugen vermag die gegen die hier vertretene Auffassung vorgebrachte These, bei einer Nichtanwendung der ge盲nderten h枚chstrichterlichen Rechtsprechung auf "Altf盲lle" m眉ssten die Gerichte "sehenden Auges 鈥晈enigstens partiell鈥� rechtswidrig entscheiden" (so aber Maurer, in: Isensee/Kirchhof, a.a.O., 搂 60 Rz 109, m.w.N.). Dieser Einwand betont zu einseitig das Prinzip der "materiellen Rechtsrichtigkeit" und vernachl盲ssigt damit das gleichrangige (vgl. z.B. auch BGH-Urteil in BGHZ 132, 119, 130, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG), ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip gr眉ndende, von allen Tr盲gern hoheitlicher Gewalt und folglich auch von den Gerichten zu beachtende Gebot der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. schon oben unter bb und cc).

Dem gebotenen Vertrauensschutz gegen眉ber einer uneingeschr盲nkten r眉ckwirkenden Anwendung einer versch盲rfenden Rechtsprechung tragen auch nicht die Regelungen in 搂 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO hinreichend Rechnung (vgl. hierzu auch Vogel, Juristenzeitung 鈥旿Z鈥� 1988, 833, 835; Tipke/Lang, Steuerrecht, a.a.O., 搂 4 Rz 182). Denn sie sch眉tzen die B眉rger nur in denjenigen "Altf盲llen", in denen bereits Steuerbescheide ergangen sind.

gg) Nach diesen Ma脽st盲ben sieht sich der Gro脽e Senat des BFH wegen der hier gegebenen besonderen Konstellation gehalten, in typisierender Weise Vertrauensschutz gegen眉ber der nunmehr zu Lasten der Steuerpflichtigen ge盲nderten Rechtsprechung in allen Erbf盲llen zu gew盲hren, die bis zum Ablauf des Tages der Ver枚ffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind. Die daf眉r erforderlichen Voraussetzungen liegen vor: Die gebotene Vertrauensgrundlage wurde durch eine jahrzehntelange, von allen befassten Senaten des BFH (mit-)getragene Rechtsprechung sowie eine entsprechende st盲ndige Verwaltungspraxis geschaffen. Auf deren Aufrechterhaltung mit Wirkung f眉r die Vergangenheit und bis zur Ver枚ffentlichung dieser Entscheidung durften sich die betroffenen Steuerb眉rger verlassen, ohne dass insoweit in jedem Einzelfall untersucht werden m眉sste, ob die n盲mlichen Steuerpflichtigen bei der Erwirtschaftung der negativen Eink眉nfte tats盲chlich auf den Fortbestand deren Verrechenbarkeit beim Erben vertraut haben. Letzterem stehen schon Praktikabilit盲tsgr眉nde und vor allem der Umstand entgegen, dass sich solche inneren Tatsachen, zumal wenn sie weiter zur眉ckliegende Ereignisse und bereits verstorbene Personen (Erblasser) betreffen, kaum je zuverl盲ssig ermitteln lassen. Im 脺brigen kann sich eine vertrauensgesch眉tzte Disposition schon daraus ergeben, dass f眉r die Steuerpflichtigen aufgrund der langj盲hrigen Rechtsprechung kein Anlass zu anderweitigen Gestaltungen bestand, etwa zur Ver盲u脽erung eines verlustbehafteten Betriebes oder zur sonstigen Aufdeckung von stillen Reserven noch zu Lebzeiten des Erblassers.

Der Gro脽e Senat des BFH weist des Weiteren darauf hin, dass die von ihm im Hinblick auf die Besonderheiten der hier zu beurteilenden Sachlage ausnahmsweise getroffene enge 脺bergangsregelung keinen abschlie脽enden Charakter besitzt. Der Finanzverwaltung bleibt es deshalb unbenommen, auf der Grundlage der 搂搂 163 und 227 AO einen weitergehenden typisierenden Vertrauensschutz zu gew盲hren.

Dar眉ber hinaus kann auch k眉nftig in seltenen und extrem gelagerten Konstellationen eine auf den entsprechenden Einzelfall bezogene abweichende Steuerfestsetzung (搂 163 AO) oder ein Steuererlass (搂 227 AO) in Betracht kommen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 29. M盲rz 2000 I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter III.2.d).

V. Der Gro脽e Senat des BFH beantwortet die erste Rechtsfrage daher wie folgt:

Der Erbe kann einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach 搂 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen. Jedoch ist die bisherige gegenteilige Rechtsprechung des BFH aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes weiterhin in allen Erbf盲llen anzuwenden, die bis zum Ablauf des Tages der Ver枚ffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind.

E. Keine Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH 眉ber die vorgelegte zweite Rechtsfrage

Da der Gro脽e Senat des BFH die vorgelegte erste Rechtsfrage im Grundsatz verneint hat, er眉brigt sich eine Stellungnahme zu der vom vorlegenden Senat nur hilfsweise gestellten zweiten Rechtsfrage.

Nach Beantwortung der ersten Vorlagefrage durch den Gro脽en Senat des BFH kommt der Kl盲rung der zweiten Rechtsfrage eine rechtliche Relevanz nur mehr f眉r die Vergangenheit zu. Deren grunds盲tzliche Bedeutung i.S. von 搂 11 Abs. 4 FGO ist damit entfallen.

Fundstellen