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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wohneigentumsf枚rderung bei Erwerb vom Lebensgef盲hrten; Vertr盲ge zwischen Verlobten

Leitsatz (NV)

1. Der Ausschlu脽 der Wohneigentumsf枚rderung bei Anschaffung von Ehegatten (搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG) ist auf Erwerbe zwischen nichtehelichen Lebensgef盲hrten oder Verlobte nicht entsprechend anwendbar.

2. Die zu Vertr盲gen unter nahen Angeh枚rigen entwickelten Grunds盲tze sind bei Verlobten jedenfalls dann anwendbar, wenn konkrete Anhaltspunkte f眉r eine private Veranlassung sprechen.

3. Keine Anschaffungskosten durch "脺bernahme von Verbindlichkeiten" des Ver盲u脽erers liegen vor, wenn die Verbindlichkeiten vom Erwerber, einem nahen Angeh枚rigen, nur kumulativ 眉bernommen werden, und weder klare und eindeutige Vereinbarungen 眉ber deren Tilgung vorliegen, noch erkennbar ist, mit welchen Mitteln diese getilgt werden k枚nnten.

Normenkette

EStG 搂听10 e Abs.听1-6, 搂听26 Abs. 1, 搂搂听34-35; AO 1977 搂15; FGO 搂118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erwarb im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens mit Vertrag von Mitte November 1991 von seiner damaligen Ehefrau deren Miteigentumsanteil an dem den Ehegatten je zur H盲lfte geh枚renden Einfamilienhaus gegen eine Barleistung von 135 000 DM sowie 脺bernahme der auf dem Grundst眉ck lastenden Grundpfandrechte sowie der durch sie gesicherten Verbindlichkeiten. Von den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch in H枚he von ca. 150 000 DM valutierten Verbindlichkeiten entfiel im Innenverh盲ltnis die H盲lfte auf die Ehefrau. F眉r dieses Einfamilienhaus hatten die geschiedenen Ehegatten in den Jahren 1984 bis 1990 erh枚hte Absetzungen nach 搂7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. die den erh枚hten Absetzungen entsprechenden Betr盲ge nach 搂52 Abs. 21 Satz 4 EStG in Anspruch genommen.

Mit Vertrag von Ende November 1991 ver盲u脽erte der Kl盲ger diesen Miteigentumsanteil an die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), die er im Dezember 1991 heiratete und die das Haus seit Dezember 1991 zusammen mit dem Kl盲ger bewohnt.

Der Kaufpreis von 150 000 DM war durch eine Barzahlung in H枚he von 75 000 DM zu erbringen sowie durch 脺bernahme der auf dem Anteil lastenden Grundpfandrechte (Grundschulden zugunsten Bank I, Bank II und Bank III in H枚he von insgesamt 271 700 DM) einschlie脽lich der hierdurch gesicherten Verbindlichkeiten, lt. Kaufvertrag ca. 150 000 DM. Ein Unterschiedsbetrag zwischen dem angenommenen Betrag von 150 000 DM und der tats盲chlichen H枚he der 眉bernommenen Verbindlichkeiten am Stichtag war ggf. auszugleichen. F眉r den Fall, da脽 ein Gl盲ubiger die Schuld眉bernahme nicht genehmigen sollte, verpflichtete sich die Kl盲gerin, den Kl盲ger im Innenverh盲ltnis zur H盲lfte freizustellen. Nach den Angaben der Kl盲ger im Einspruchsverfahren bestanden im Zeitpunkt des Erwerbs Verbindlichkeiten in H枚he von insgesamt 141 700,41 DM; davon entfielen 31 989,60 DM auf ein Darlehen der Bausparkasse X, das nicht durch ein Grundpfandrecht abgesichert war.

Die Kl盲gerin hat auf den Kaufpreis 80 000 DM bar bezahlt; sie trat den folgenden Darlehensvertr盲gen als Gesamtschuldnerin bei:

Bank III Vertrag 01 valutiert

am 11. Dezember 199123 465,13 DM Bank III Vertrag 02 valutiert

am 11. Dezember 199115 263,70 DM Bausparkasse X valutiert

am 1. Januar 199231 989,60 DM Bank II valutiert am

2. November 199260 807,25 DM

131 525,58 DM

Ob die Kl盲gerin auch in die Kreditvertr盲ge mit der Bank I eingetreten ist, ist -- so die Feststellung des Finanzgerichts (FG) -- nicht gekl盲rt. Eine den Kl盲gern befreiende Schuld眉bernahme ist in keinem der Darlehensvertr盲ge vereinbart.

Nach der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1991 erzielte die Kl盲gerin Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit in H枚he des Bruttoarbeitslohns von 3505 DM und erhielt Mutterschaftsgeld (3175 DM).

F眉r den h盲lftigen Miteigentumsanteil des Kl盲gers beantragten die Kl盲ger -- wie bisher -- den Abzug von 5000 DM nach 搂52 Abs. 21 Satz 4 EStG. F眉r den Erwerb des h盲lftigen Miteigentumsanteils durch die Kl盲gerin beanspruchten sie einen Abzugsbetrag nach 搂10 e Abs. 1 EStG in H枚he von 5000 DM, den Abzug von Vorkosten nach 搂10 Abs. 6 EStG (647 DM) sowie eine Steuererm盲脽igung nach 搂34 f EStG f眉r zwei Kinder.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ber眉cksichtigte im Einkommensteuerbescheid vom 5. August 1992 antragsgem盲脽 die Steuerverg眉nstigung f眉r den Anteil des Kl盲gers. Hinsichtlich der f眉r die Kl盲gerin beantragten Steuerverg眉nstigung nach 搂10 e EStG vertrat das FA die Auffassung, Anschaffungskosten l盲gen nur in H枚he des vereinbarten und tats盲chlich bezahlten Barkaufpreises von 75 000 DM vor, da die Kl盲gerin keine Zins- und Tilgungsleistungen auf die 眉bernommenen Verbindlichkeiten erbracht habe und auch nicht erbringen k枚nne. Das FA lie脽 deshalb nur einen Abzugsbetrag nach 搂10 e Abs. 1 EStG in H枚he von 3009 DM, die geltend gemachten Vorkosten sowie die Erm盲脽igung nach 搂34 f EStG f眉r zwei Kinder zum Abzug zu.

Der Einkommensteuerbescheid erging -- ebenso wie der ge盲nderte Bescheid vom 10. November 1992 -- nach 搂164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Vorbehalt der Nachpr眉fung und nach 搂165 Abs. 1 AO 1977 vorl盲ufig. Weder die Nebenbestimmungen noch die 脛nderung des Bescheides ber眉hren den vorliegenden Rechtsstreit.

Am 29. Juli 1993 erlie脽 das FA einen nach 搂164 Abs. 2 AO 1977 ge盲nderten Bescheid, in dem es die f眉r den Erwerb des Miteigentumsanteils geltend gemachten Abzugsbetr盲ge nicht mehr ber眉cksichtigte. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, der Kaufvertrag sei nicht anzuerkennen, weil er nicht wie vereinbart durchgef眉hrt worden sei. Der Kl盲ger sei nach wie vor Gesamtschuldner der Verbindlichkeiten; die Kl盲gerin habe tats盲chlich keine Zins- oder Tilgungsleistungen erbracht; sie sei dazu angesichts ihrer Verm枚gens- und Einkommensverh盲ltnisse im Zeitpunkt des Erwerbs -- Erziehungsgeld (600 DM), Kindergeld (150 DM) und Kindesunterhalt (778 DM) -- zu deren Erf眉llung auch nicht in der Lage gewesen. Die Annahme eines teilentgeltlichen Erwerbs scheide aus, weil ein teilentgeltliches Gesch盲ft dem erkl盲rten Willen der Vertragsbeteiligten widerspreche.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trugen die Kl盲ger vor, die Kl盲gerin habe ihre Verpflichtung aus dem Kaufvertrag durch Barzahlung und 脺bernahme der Schulden erf眉llt. Sie habe auch Zins- und Tilgungsleistungen erbracht. Neben den vom FA erw盲hnten Einnahmen sei die Miete in H枚he von 250 DM zu ber眉cksichtigen, die die Kl盲gerin f眉r die -- anteilige -- 脺berlassung eines Raumes f眉r berufliche Zwecke des Kl盲gers erhalte. Des weiteren habe die Kl盲gerin -- ab 1992 -- in Heimarbeit selbst盲ndig Buchf眉hrungen f眉r die Steuerberaterpraxis des Kl盲gers erstellt und w枚chentlich die Praxisr盲ume ges盲ubert. Aufgrund des m眉ndlich geschlossenen Arbeitsvertrages w眉rden monatlich 180 DM auf ihr Konto 眉berwiesen; der Rest von 4080 DM (1992) und 4200 DM (1993) sei einbehalten und 眉ber das Betriebskonto zur Bedienung der Darlehen verwendet worden. Von welchem Konto die Zahlungen der Kl盲gerin geleistet w眉rden, sei ohne Bedeutung. Die Kl盲gerin habe auch einen Ende 1993 f盲llig gewordenen Sparvertrag zur Sondertilgung verwendet. Sie habe bei Abschlu脽 des Vertrages die Absicht gehabt, in ihren Beruf als Erzieherin zur眉ckzukehren.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 435 abgedruckt.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung von 搂10 e EStG.

Der Ausschlu脽tatbestand des 搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG in der im Streitjahr 1991 geltenden Fassung greife nicht ein, weil die Kl盲ger zum Zeitpunkt des Abschlusses des obligatorischen Vertrages nicht verheiratet gewesen seien. Die sp盲tere Heirat ber眉hre die steuerliche Verg眉nstigung nicht. Diese Regelung verdr盲nge als lex specialis die "Grunds盲tze f眉r Vertr盲ge zwischen Angeh枚rigen". Die f眉r Vertr盲ge zwischen Ehegatten geltenden Grunds盲tze seien bei Verlobten oder Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht anwendbar.

Im 眉brigen sei der Kaufvertrag -- wie vereinbart -- durchgef眉hrt, denn die Kl盲gerin habe zus盲tzlich zur Barzahlung von 80 000 DM Schulden in H枚he von 70 000 DM mit眉bernommen; der Ausgleichsanspruch des Kl盲gers sei nicht wertlos, denn ggf. h盲tte er in den Miteigentumsanteil vollstrecken k枚nnen, der nach Abzug der Grundpfandrechte mindestens 135 000 DM wert gewesen sei. Des weiteren sei ausreichend, wenn die Leistungen aus dem gemeinsamen Verm枚gen der Ehegatten bewirkt w眉rden. Jedenfalls sei die Barleistung zu ber眉cksichtigen; die Kl盲ger d眉rften nicht schlechter stehen, als wenn sie bereits von vornherein nur einen teilentgeltlichen Erwerb vereinbart h盲tten. Vorkosten seien auch bei unentgeltlichem Erwerb abziehbar.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 29. Juli 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 1993 dahingehend zu 盲ndern, da脽 ein Abzugsbetrag nach 搂10 e Abs. 1 EStG unter Ber眉cksichtigung eines Kaufpreises von 150 000 DM, die Vorkosten nach 搂10 e Abs. 6 und das Baukindergeld f眉r zwei Kinder nach 搂34 f EStG gew盲hrt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG konnte den festgestellten Sachverhalt ohne Rechtsversto脽 dahin w眉rdigen, da脽 der Kaufvertrag zwischen den Kl盲gern nicht so vereinbart und durchgef眉hrt wurde, wie dies zwischen Fremden 眉blich ist. Es hat deshalb zu Recht die Gew盲hrung der begehrten Steuerbeg眉nstigungen abgelehnt.

1. Im Ergebnis zu Recht geht das FG davon aus, da脽 der Inanspruchnahme der Steuerverg眉nstigung f眉r den Erwerb des h盲lftigen Anteils 搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG nicht entgegenstand.

a) Nach 搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG ist die Steuerbeg眉nstigung ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung oder einen Anteil daran von seinem Ehegatten anschafft und bei den Ehegatten die Voraussetzungen f眉r eine Zusammenveranlagung (搂26 Abs. 1 EStG) vorliegen. Ma脽geblich ist der Anschaffungszeitpunkt. Die sp盲tere Heirat von Ver盲u脽erer und Erwerber ist deshalb ebensowenig von Bedeutung wie eine sp盲tere Scheidung oder der sp盲tere Eintritt oder Wegfall der Voraussetzungen f眉r die Zusammenveranlagung (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 搂10 e Rz. 28; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂10 e EStG Rz. 190; Boeker in Lademann, Einkommensteuergesetz, 搂10 e Rz. 36; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 搂10 e EStG Rz. 20). Ob eine Ehe besteht, ist ausschlie脽lich nach b眉rgerlichem Recht zu entscheiden.

Im Streitfall waren bei Abschlu脽 des Kaufvertrages und bei Besitz眉bergang die Kl盲ger noch nicht verheiratet.

b) Auf nichteheliche Lebensgemeinschaften oder Verlobte ist die Vorschrift nicht entsprechend anwendbar, denn die Regelung ist insoweit nicht l眉ckenhaft. Die Beg眉nstigung solcher Eigentumserwerbe widersprach nach Auffassung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 15) dem Zweck der verm枚genspolitischen Zielsetzung, die Bildung von Wohneigentum zu f枚rdern; sie soll verhindern, da脽 durch eine Eigentums眉bertragung innerhalb einer Ehegemeinschaft angesichts unver盲nderter Nutzungsverh盲ltnisse dasselbe Objekt nochmals gef枚rdert wird. Diese Ausnahmeregelung, die Erwerbe zwischen Ehegatten im 眉brigen nur dann unber眉cksichtigt l盲脽t, wenn zus盲tzlich die Voraussetzungen f眉r die Zusammenveranlagung (搂26 Abs. 1 EStG) vorliegen, ist -- ebenso wie die beg眉nstigenden Regelungen f眉r Ehegatten (搂10 e Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 S盲tze 2 und 3 EStG) -- auf Erwerbe zwischen anderen Angeh枚rigen (vgl. 搂15 AO 1977) oder Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft weder zugunsten (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteil vo 10. Juli 1996 X R 72/93, BFHE 181, 40, BStBl II 1998, 111; BFH-Beschlu脽 vom 1. April 1997 X B 223/96, BFH/NV 1997, 652, best盲tigt durch Nichtannahmebeschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 18. Juli 1997 2 BvR 995/97, sowie BFH-Beschlu脽 vom 14. Januar 1997 X B 154/96, BFH/NV 1997, 290) noch zuungunsten anwendbar (vgl. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., 搂10 e EStG Rz. 188; Boeker in Lademann, a. a. O., 搂10 e Rz. 36).

2. Die Voraussetzungen f眉r die Inanspruchnahme der Steuerverg眉nstigung nach 搂10 e Abs. 1 EStG liegen nicht vor, weil Inhalt und tats盲chliche Durchf眉hrung des Kaufvertrages dem zwischen Fremden 脺blichen nicht entsprechen.

a) Entgegen der Auffassung der Kl盲ger schlie脽t die Regelung in 搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG 眉ber den Ausschlu脽 der Beg眉nstigung bei Erwerbern zwischen Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen f眉r eine Zusammenveranlagung vorliegen, die Ber眉cksichtigung der f眉r Rechtsgesch盲fte zwischen nahen Angeh枚rigen entwickelten Grunds盲tze nicht aus. 搂10 e Abs. 1 Satz 8 EStG betrifft nur den Ausschlu脽 der Beg眉nstigung eines Sachverhalts, der an sich die tatbestandlichen Voraussetzungen des 搂10 e Abs. 1 EStG erf眉llt. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die Voraussetzungen f眉r eine Beg眉nstigung deshalb nicht vorliegen, weil Inhalt und/oder Durchf眉hrung einer Vereinbarung zwischen nahen Angeh枚rigen einem Fremdvergleich nicht standhalten und deshalb steuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden d眉rfen.

b) Nach st盲ndiger Rechtsprechung sind Vertr盲ge unter nahen Angeh枚rigen der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn sie b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind und dar眉ber hinaus (sog. Fremdvergleich) sowohl die Gestaltung als auch die tats盲chliche Durchf眉hrung dem zwischen Fremden 脺blichen entsprechen (z. B. BFH- Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106, jeweils m. w. N.) und wenn ihr Abschlu脽 schlie脽lich nicht einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten (搂42 AO 1977) darstellt (z. B. BFH-Urteil vom 14. Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549). Begr眉ndet wird diese -- vom BVerfG gebilligte (vgl. z. B. Beschl眉sse vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 283; vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, m. w. N.) -- Rechtsprechung mit der Notwendigkeit, den steuerlich relevanten Bereich vom privaten Bereich (搂12 EStG) zu trennen (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581, jeweils m. w. N.). Ma脽gebend f眉r die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schlie脽t nicht jede Abweichung vom 脺blichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh盲ltnisses aus (BVerfG-Beschl眉sse in BStBl II 1996, 34, und vom 9. Januar 1996 2 BvR 796/91, Der Steuer-Eildienst 1996, 178). Allerdings sind an den Nachweis, da脽 es sich um ein ernsthaftes Vertragsverh盲ltnis handelt, um so strengere Ma脽st盲be anzulegen, je mehr die Umst盲nde auf eine private Veranlassung deuten (z. B. BFH-Urteile in BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, und in BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106). Die W眉rdigung aller Umst盲nde des Einzelfalles obliegt grunds盲tzlich dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182, m. w. N.).

c) Im Streitfall waren die Kl盲ger nach den -- nicht mit Verfahrensr眉gen angefochtenen -- Feststellungen (vgl. 搂118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) des FG verlobt und danach Angeh枚rige, deren besondere pers枚nliche Bindung nach 搂15 AO 1977 auch steuerrechtlich ber眉cksichtigt wird. Im Urteil vom 17. Januar 1985 IV R 149/84 (BFH/NV 1986, 148; best盲tigt im -- allerdings eine nichteheliche Lebensgemeinschaft betreffenden -- Urteil vom 14. April 1988 IV R 225/85, BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670) hat der IV. Senat zu einem 眉ber zwei Jahre vor der Heirat begonnenen Arbeitsverh盲ltnis entschieden, bei Verlobten k枚nne nicht -- wie bei Ehegatten -- generell vom Fehlen gegenl盲ufiger Interessen ausgegangen werden; das Verl枚bnis begr眉nde -- anders als die Ehe -- von Rechts wegen weder eine Lebens- oder Wirtschaftsgemeinschaft noch eine Rechtsgrundlage f眉r Dienstleistungen. Es m眉脽ten vielmehr besondere Anhaltspunkte f眉r eine private Veranlassung vorliegen. Der Senat kann offenlassen, ob er dieser Auffassung uneingeschr盲nkt folgen k枚nnte; denn im Streitfall lagen jedenfalls besondere Anhaltspunkte f眉r ein Fehlen gegenl盲ufiger Interessen schon deshalb vor, weil der Kl盲ger den Miteigentumsanteil zu einem Preis verkauft hat, der offensichtlich weit unter dem Preis lag, den er wenige Tage zuvor selbst f眉r den Erwerb desselben Miteigentumsanteils bezahlt hatte. Hinzu kommt, da脽 es sich um den Miteigentumsanteil an dem von ihm selbst bewohnten Haus handelte und der Erwerb offensichtlich im Zusammenhang mit der innerhalb eines Monats folgenden Eheschlie脽ung stand.

3. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die W眉rdigung des FG, da脽 der Kaufvertrag hinsichtlich der Schuld眉bernahme einem Fremdvergleich nicht standh盲lt.

a) 脺bernommene Verbindlichkeiten des Ver盲u脽erers sind steuerrechtlich grunds盲tzlich Anschaffungskosten; denn die Begleichung der Verbindlichkeiten f眉hrt zu Aufwendungen des Erwerbers, die dieser auf sich nimmt, um die Verf眉gungsmacht 眉ber das Wirtschaftsgut zu erlangen (BFH-Beschlu脽 vom 5. Juli 1990 GrS 4--6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, m. w. N.; Senatsurteil vom 24. M盲rz 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704).

Anschaffungskosten setzen jedoch Aufwendungen voraus, die tats盲chlich eine Ver盲nderung der Rechtslage bewirkt haben, und nicht der privaten Lebensf眉hrung (Unterhaltsleistung oder freiwillige Zuwendung) zuzuordnen sind. Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs der Anschaffungskosten gebieten es daher, weniger auf die formalen Erkl盲rungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (z. B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 X R 86/89, BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451). Dies gilt insbesondere dann, wenn die formalen Erkl盲rungen ein B眉ndel von Willenserkl盲rungen sind, die auf ganz oder teilweise einander widersprechende -- gegenl盲ufige -- Rechsfolgen abzielen und sich insoweit in ihrer Wirkung aufheben (vgl. Senatsurteile in BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451; vom 16. M盲rz 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629 -- zu 搂42 AO 1977 --). Unber眉cksichtigt bleiben rechtliche Gestaltungen, die -- gemessen am Ma脽stab der Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils ma脽geblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen -- allein der Erreichung einer Steuerverg眉nstigung dienen, ohne durch andere wirtschaftliche oder sonst beachtliche au脽ersteuerliche Gr眉nde gerechtfertigt zu sein (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 124/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889, m. w. N.). Deshalb liegen beispielsweise keine Anschaffungskosten vor, wenn

-- der Ver盲u脽erer aus privaten Gr眉nden auf die Entrichtung des Entgelts verzichtet hat (BFH-Urteile in BFHE 174, 45, BStBl II 1994, 451; vom 20. Dezember 1990 XI R 4/86, BFH/NV 1991, 384; vom 30. Januar 1991 XI R 6/84, BFH/NV 1991, 453),

-- eine Geldzahlung wieder an den Berechtigten zur眉ckflie脽t (BFH-Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 5/85, BFH/NV 1992, 24),

-- der Ver盲u脽erer dem Erwerber den zur Begleichung der Anschaffungskosten erforderlichen Betrag schenkt, ohne da脽 hierf眉r au脽ersteuerliche Gr眉nde erkennbar sind (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1991 XI R 1/86, BFHE 166, 136, BStBl II 1992, 239),

-- der Ver盲u脽erer den Kaufpreis, dessen Tilgung auf unabsehbare Zeit aufgeschoben ist, ohne Sicherheit stundet (BFHE 166, 136, 140, BStBl II 1992, 239).

Das FG hat aufgrund des eigenen Sachvortrages der Kl盲ger nicht die 脺berzeugung gewonnen, da脽 die Schuld眉bernahme klar und eindeutig vereinbart und tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist. Es hat seine Tatsachenw眉rdigung darauf gest眉tzt, da脽 die Kl盲gerin nicht die im Vertrag vereinbarten grundpfandrechtlich gesicherten, sondern z. T. andere Verbindlichkeiten 眉bernommen hat, nur Gesamtschuldnerin der Verbindlichkeiten geworden ist, klare und eindeutige Vereinbarungen 眉ber die Modalit盲ten der Tilgung fehlen und des weiteren nicht erkennbar sei, wie die Kl盲gerin Zins- und Tilgungsleistungen auf die mit眉bernommenen Verbindlichkeiten h盲tte leisten k枚nnen. Aus den ihr zur Verf眉gung stehenden Unterhalts- und Sozialleistungen f眉r ihre beiden Kinder und dem Erziehungsgeld seien ihr nennenswerte Leistungen nicht m枚glich. Insoweit zu Recht hat das FG hierbei Unterhaltsleistungen des Kl盲gers an die Kl盲gerin au脽er Betracht gelassen, weil diese wirtschaftlich im Ergebnis eine Kaufpreisminderung bewirken. Nichts anderes g盲lte, wenn der Kl盲ger seiner Frau die zur Tilgung der gesamtschuldnerisch 眉bernommenen Verbindlichkeiten erforderlichen Mittel schenken w眉rde; Anschaffungskosten liegen nicht vor, soweit der Ver盲u脽erer dem Erwerber die zur Tilgung des Kaufpreises erforderlichen Mittel schenkt und beachtliche Gr眉nde -- au脽er dem Ziel der Steuerminderung (im Streitfall: die uneingeschr盲nkte Steuerverg眉nstigung f眉r den Miteigentumsanteil und nach der Heirat zus盲tzlich die M枚glichkeit, ggf. die Steuerverg眉nstigung f眉r eine weitere Wohnung erhalten zu k枚nnen) -- nicht erkennbar sind (BFH in BFHE 166, 136, BStBl II 1992, 239).

Die im Betrieb des Kl盲gers stehengelassenen Lohnanspr眉che der Kl盲gerin hat das FG ebenfalls zu Recht nicht ber眉cksichtigt. Diese w盲ren nur dann beachtlich, wenn das Arbeitsverh盲ltnis ernstlich vereinbart, tats盲chlich erf眉llt und angemessen entgolten worden w盲re. Daran fehlt es. Abgesehen davon, da脽 der von der Kl盲gerin zu beanspruchende Arbeitslohn nicht beziffert wurde und deshalb schon klare und eindeutige Vereinbarungen 眉ber den Inhalt der beiderseitigen Rechte und Pflichten des behaupteten Arbeitsvertrages nicht vorlagen, ist zumindest ein Teil des Arbeitslohnes nicht an die Kl盲gerin ausbezahlt worden, sondern auf einem Betriebskonto "stehengelassen" worden. Konnte die Kl盲gerin nicht 眉ber das Gehalt verf眉gen, ist auch nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschlu脽 vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, Der Betrieb 1996, 2470) kein Arbeitslohn geflossen (vgl. Senatsurteil vom 5. Februar 1997 X R 145/94, BFH/NV 1997, 347). Weil weder die beabsichtigte Vollzeitbesch盲ftigung als Erzieherin noch die ab 1994 in Aussicht stehende Halbtagsbesch盲ftigung der Kl盲gerin konkretisiert worden ist, k盲me allenfalls die vom Kl盲ger f眉r die anteilige 脺berlassung des Arbeitszimmers vereinbarte Miete von 250 DM f眉r Zins- und Tilgungsleistungen auf anteilige Darlehensschulden in H枚he von rd. 70 000 DM in Betracht, die, selbst wenn sonstige Aufwendungen f眉r den Miteigentumsanteil nicht anfielen, kaum ausreicht, Zinsverpflichtungen f眉r die 眉bernommenen Darlehensschulden zu decken.

Die im Bereich des Tats盲chlichen liegende Schlu脽folgerung des FG, es best盲nden aufgrund der festgestellten Tatsachen Zweifel, ob dem Schuldbeitritt mangels eigener Mittel f眉r Tilgungsleistungen Aufwendungen der Kl盲gerin entsprechen, war m枚glich. Sie verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze und ist mithin nach 搂118 Abs. 2 FGO f眉r das Revisionsgericht bindend (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. Senatsurteil vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120).

b) Ist der Vertrag nur teilweise, hinsichtlich der Barzahlung, wie unter Fremden durchgef眉hrt worden, bleibt auch die Teilleistung au脽er Betracht (BFH-Urteil vom 18. Januar 1990 IV R 50/88, BFH/NV 1990, 693). Anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Kl盲ger nicht aus dem BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 18/89 (BFH/NV 1992, 36). Zwar werden von der Rechtsprechung steuerrechtlich auch teilentgeltliche Rechtsgesch盲fte zwischen Angeh枚rigen anerkannt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; in BFH/NV 1992, 36; in BFHE 166, 136, BStBl II 1992, 239). Diese Rechtsprechung betrifft -- wie auch die von den Kl盲gern zitierte Entscheidung in BFH/NV 1992, 36 -- jedoch nur Rechtsgesch盲fte, die von vornherein teilentgeltlich sind. Daraus ist nicht zu folgern, da脽 ein unter Angeh枚rigen geschlossener voll entgeltlicher Vertrag selbst dann ber眉cksichtigt werden mu脽, wenn er nur teilweise durchgef眉hrt worden ist (Urteil in BFH/NV 1990, 693).

Nach den nicht mit Verfahrensr眉gen angefochtenen Feststellungen des FG sind die Kl盲ger subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen. Das FG ist insoweit der Erkl盲rung der Kl盲ger im Klageverfahren gefolgt, die es auch unter Ber眉cksichtigung des vorausgegangenen Erwerbs des Miteigentumsanteils durch den Kl盲ger selbst zu einem erheblich h枚heren Preis deshalb f眉r nachvollziehbar hielt, weil der Kl盲ger den Miteigentumsanteil von seiner fr眉heren Ehefrau im Rahmen der verm枚gensrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren erworben hat, der Preis durch den besonderen Interessengegensatz der Vertragsbeteiligten einerseits und das Interesse des Kl盲gers am Behalten des von ihm bewohnten Hauses andererseits beeinflu脽t, vor allem aber auch mit der Abgeltung von Zugewinnausgleichsanspr眉chen verkn眉pft war (搂9 des Vertrages vom November 1991). Diese tats盲chliche W眉rdigung ist m枚glich und deshalb bindend i. S. des 搂118 Abs. 2 FGO (z. B. BFH in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120).

4. Der Abzug von Vorkosten nach 搂10 e Abs. 6 EStG setzt voraus, da脽 die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Anschaffung stehen (ausf眉hrlich BFH-Urteil in BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704, m. w. N.). Kann der Kaufvertrag steuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden, fehlt es an einer Anschaffung i. S. des 搂10 e Abs. 6 EStG mit der Folge, da脽 auch Vorbezugskosten nicht ber眉cksichtigt werden d眉rfen.

5. Da die Voraussetzungen f眉r die Inanspruchnahme der F枚rderung nach 搂10 e Abs. 1 bis 5 EStG nicht vorliegen, stand der Kl盲gerin auch die Verg眉nstigung nach 搂34 f Abs. 2 EStG nicht zu.

Fundstellen