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Leitsatz (amtlich)

1. Die Ver盲u脽erung von Produkten geh枚rt nicht zum beg眉nstigten Aufgabegewinn, wenn die Ver盲u脽erung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Gesch盲ftst盲tigkeit fortgesetzt wird.

2. Der Gewinn aus einem R盲umungsverkauf geh枚rt nicht zum beg眉nstigten Aufgabegewinn.

Orientierungssatz

Das Warenlager geh枚rt bei einem Einzelhandelsgesch盲ft in der Regel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 24.6.1976 IV R 200/72). Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsver盲u脽erung i.S. des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie zur Betriebsaufgabe 搂 16 Abs. 3 EStG).

Normenkette

EStG 搂听16 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听3, 搂听34 Abs.听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betrieb bis Anfang Dezember 1978 ein Teppich-Einzelhandelsgesch盲ft in A. An ihr waren die B-Verwaltungs-GmbH (GmbH) als pers枚nlich haftende Gesellschafterin und der Kaufmann B als Kommanditist beteiligt. Einziger Gesellschafter der GmbH war der Kaufmann B.

Nachdem der Entschlu脽 gefa脽t war, den Betrieb aufzugeben, ver盲u脽erte der Kaufmann B das ihm geh枚rende Gesch盲ftsgrundst眉ck, das sein Sonderbetriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin war, mit notariellem Vertrag vom 13.April 1978 an die Fa. C-GmbH & Co. KG. Nach 搂 8 dieses Vertrages sollten Besitz und Gefahr, Nutzungen und Lasten mit dem 1.April 1979 auf die K盲uferin 眉bergehen.

Die Kl盲gerin beantragte im September 1978 bei der zust盲ndigen Verwaltungsbeh枚rde die Genehmigung f眉r einen R盲umungsverkauf. Diesen f眉hrte sie in der Zeit vom 4.Oktober bis zum 2.Dezember 1978 durch. Die Kl盲gerin hatte im Streitjahr --wie auch in den Vorjahren-- an den 眉blichen Saisonausverk盲ufen teilgenommen.

Mit dem Grundst眉ck ist auch das 眉brige Anlageverm枚gen --bis auf den betrieblichen PKW, die Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung und die geringwertigen Wirtschaftsg眉ter-- ver盲u脽ert worden. Die Fahrzeuge wurden zwischen dem 3.Oktober und 31.Dezember 1978 in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt. Ein Teil der Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung sowie die geringwertigen Wirtschaftsg眉ter wurden im Rahmen des R盲umungsverkaufs ver盲u脽ert.

Die Kl盲gerin erstellte zur Abgrenzung des laufenden Gewinns vom Aufgabegewinn Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. In dem Abschlu脽 f眉r die Zeit vom 1.Januar bis 3.Oktober 1978 wies sie den laufenden Gewinn aus; in dem Abschlu脽 f眉r die Zeit vom 4.Oktober bis 31.Dezember 1978 erfa脽te sie einen Gewinn von ca. 7 167 000 DM. Der Gewinn setzte sich im wesentlichen aus der Ver盲u脽erung des bebauten Grundst眉cks und dem Warenverkauf zusammen.

Die Kl盲gerin ist der Auffassung, der gesamte Gewinn aus der Zeit vom 4.Oktober bis zum 31.Dezember 1978 sei als Aufgabegewinn i.S. des 搂 16 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Demgegen眉ber vertritt der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung die Ansicht, da脽 der Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Umlaufverm枚gens dem laufenden Gewinn zuzurechnen sei. Das FA stellte den Gewinn mit Feststellungsbescheid vom 24.Juli 1980 entsprechend fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sch盲tzte lediglich den Rohgewinn f眉r die Zeit vom 1.Januar bis 3.Oktober 1978 statt mit 51,3 v.H. --so die Kl盲gerin-- mit 50 v.H. des Wareneinsatzes. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 303 abgedruckt.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts, soweit das FG den Gewinn aus dem Warenausverkauf als beg眉nstigten Aufgabegewinn i.S. der 搂搂 16, 34 EStG behandelt hat.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin hat keinen f枚rmlichen Antrag gestellt. Sie h盲lt unter 脺berreichung eines Gutachtens von Prof.Dr. X daran fest, da脽 der Gewinn aus dem R盲umungsverkauf Teil des beg眉nstigten Betriebsaufgabegewinns sei.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Nach 搂 16 Abs.3 EStG gilt als Betriebsver盲u脽erung auch die Aufgabe des Betriebs. Der Betriebsaufgabegewinn unterliegt danach ebenso wie der Ver盲u脽erungsgewinn der Einkommensteuer. Er genie脽t jedoch die Verg眉nstigungen nach 搂 34 Abs.1, 2 EStG i.V.m. 搂 16 Abs.1, 3 EStG. Aus diesem Grund mu脽 der Betriebsaufgabegewinn vom laufenden Gewinn abgegrenzt werden. Gewinne aus der Einzelver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern geh枚ren nach 搂 16 Abs.3 Satz 2 EStG zum beg眉nstigten Aufgabegewinn, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" ver盲u脽ert werden.

2. Zum beg眉nstigten Aufgabegewinn k枚nnen auch Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens, auch von Waren und/oder Erzeugnissen geh枚ren. Das Gesetz schlie脽t die Ver盲u脽erung von Umlaufg眉tern nicht schlechthin von der Einbeziehung in den Aufgabegewinn aus; es macht diese Einbeziehung nur davon abh盲ngig, da脽 die Ver盲u脽erung "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" erfolgt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hieraus im Urteil vom 25.Juni 1970 IV 350/64 (BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719) gefolgert, die Ver盲u脽erung der eigenen Produkte geh枚re dann nicht zum beg眉nstigten Aufgabegewinn, wenn die Ver盲u脽erung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale Gesch盲ftst盲tigkeit fortgesetzt wird. Die Ver盲u脽erung erfolgt dann nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe, sondern --wenn auch ggf. gleichzeitig mit der Betriebsaufgabe-- noch im Rahmen des laufenden Betriebs. Da es f眉r die Zuordnung zum laufenden bzw. zum Aufgabegewinn auf den wirtschaftlichen Zusammenhang ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 19.Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688), k枚nnen Gesch盲fte, mit denen die bisherige unternehmerische T盲tigkeit im wesentlichen unver盲ndert fortgef眉hrt wird, nicht dem Aufgabevorgang zugerechnet werden. Von diesen Grunds盲tzen gehen auch die BFH-Urteile vom 2.Juli 1981 IV R 136/79 (BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798); vom 19.August 1982 IV R 227/79 (nicht ver枚ffentlicht --NV--); vom 20.August 1986 I R 148/83 (BFH/NV 1987, 646); vom 30.April 1987 IV R 72-73/84 (BFH/NV 1988, 28) und vom 28.Januar 1988 IV R 2/85 (NV) aus.

Im Schrifttum stimmen dieser Auffassung zu: Karg in Klein/Flockermann/K眉hr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., 搂 16 Rz.108; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 16 Anm.139; Frotscher/Kauffmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 16 Anm.129; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., 搂 16 Anm.54 b.

3. Das FG ist --im Gegensatz hierzu und in Abkehr von der Rechtsprechung des BFH-- der Ansicht, da脽 der Ausverkauf im Rahmen der Betriebsaufgabe als ein Vorgang au脽erhalb des ordentlichen Gesch盲ftsgangs zu werten sei. Diese Auffassung wird auch vom FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 9.M盲rz 1987 5 K 126/86 (EFG 1987, 404) vertreten. Im Schrifttum folgen dieser Auffassung z.B.: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 16 EStG Anm.438; Bl眉mich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz/K枚rperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., 搂 16 EStG Rz.245; G盲nger in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rz.151; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4.Aufl., S.616; Heuer, Finanz-Rundschau --FR-- 1974, 593; Streck, Der Betrieb --DB-- 1975, 521; Felix in Steuerberaterkongre脽-Report 1980, 129, 156; Trzaskalik, DB 1983, 194; Herzig, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 741; Sauren, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1988, 235.

4. Die abweichenden Meinungs盲u脽erungen in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum veranlassen den Senat nicht zur Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung des BFH.

Soweit eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung damit begr眉ndet wird, der BFH verweigere zu Unrecht die Einbeziehung von Gewinnen aus der Ver盲u脽erung von Umlaufverm枚gen in einen beg眉nstigten Aufgabegewinn, gehen diese Angriffe schon deshalb fehl, weil auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens zu einem beg眉nstigten Aufgabegewinn geh枚ren k枚nnen.

Der BFH hat auch nicht, wie die Vorinstanz ausf眉hrt, 眉ber den Gesetzeswortlaut des 搂 16 EStG hinaus ein weiteres Merkmal f眉r den Begriff der Betriebsaufgabe aufgestellt und die Gew盲hrung der Steuerbeg眉nstigung von einer "au脽erordentlichen T盲tigkeit" abh盲ngig gemacht. Der BFH hat vielmehr lediglich gefolgert, da脽 die Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern, wie unter 2. bereits n盲her dargelegt, nicht "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" erfolgt, wenn die bisherigen unternehmerischen T盲tigkeiten im wesentlichen unver盲ndert fortgef眉hrt werden.

5. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, die Vorschriften des Gesetzes 眉ber den unlauteren Wettbewerb (UWG) erforderten den Gewinn aus einem R盲umungsverkauf in den steuerbeg眉nstigten Aufgabegewinn einzubeziehen. Dabei wird im neueren Schrifttum darauf hingewiesen, da脽 ein R盲umungsverkauf wegen Aufgabe des Gesch盲ftsbetriebs nach 搂 8 Abs.2 UWG innerhalb von 24 Werktagen abzuwickeln sei. Dies erfordere, den Gewinn aus dem R盲umungsverkauf auch steuerlich in den Aufgabegewinn einzubeziehen (vgl. Sauren, DStZ 1988, 235).

Diese Ausf眉hrungen erfordern keine andere Beurteilung. Zum einen ist die Frist von 24 Tagen im Streitfall 眉berschritten. Zum anderen ist die Begrenzung auf 24 Tage erst durch das Gesetz vom 25.Juli 1986 (BGBl I, 1169) mit Wirkung vom 1.Januar 1987 an in das Gesetz eingef眉gt worden. Anla脽 hierf眉r waren Ausw眉chse bei R盲umungsverk盲ufen, die aus Wettbewerbsgr眉nden eine klare zeitliche Begrenzung eines R盲umungsverkaufs erforderten (vgl. Begr眉ndung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 10/4741, 11 ff.; Schriftlicher Bericht des Rechtsausschusses des Bundestages, BTDrucks 10/5771, 21). Vor allem ist aber zu bedenken, da脽 Vorschriften, die im Interesse eines lauteren Wettbewerbs getroffen wurden, nicht dazu bestimmt sind, Ma脽stab f眉r eine Gewinnabgrenzung zu Besteuerungszwecken zu sein. Nach Auffassung des Senats sind Vorschriften des UWG nicht geeignet, steuersystematische Grunds盲tze zur眉ckzudr盲ngen und au脽er acht zu lassen.

6. Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ber眉cksichtigt der Senat, da脽 die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe im wesentlichen mit denen 眉bereinstimmen m眉ssen, die sich auf Grund einer Betriebsver盲u脽erung ergeben.

Eine Ver盲u脽erung des Betriebs i.S. des 搂 16 Abs.1 Nr.1 EStG liegt nur vor, wenn der Ver盲u脽erer alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder eines Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber 眉bertr盲gt und damit seine bisherige gewerbliche Bet盲tigung mit dem bisherigen Betriebsverm枚gen beendet (BFH-Urteil vom 24.Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808). Dabei k枚nnen einzelne Wirtschaftsg眉ter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen geh枚ren, vom Ver盲u脽erer zur眉ckbehalten und anderweitig verwertet werden (BFH-Urteil vom 24.Juli 1962 I 280/61 U, BFHE 75, 414, BStBl III 1962, 418). Eine Betriebsver盲u脽erung i.S. des 搂 16 Abs.1 Nr.1 EStG liegt jedoch nicht vor, wenn das Betriebsverm枚gen in mehreren Akten an mehrere Erwerber ver盲u脽ert wird (vgl. Urteil in BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808).

Bei einer Betriebsaufgabe ist im Gegensatz zur Betriebsver盲u脽erung zwar nicht erforderlich, da脽 die Wirtschaftsg眉ter an einen Erwerber ver盲u脽ert werden. Zul盲ssig ist es nach der Rechtsprechung, da脽 die Wirtschaftsg眉ter insgesamt in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt oder an verschiedene Erwerber ver盲u脽ert oder teilweise ver盲u脽ert und teilweise in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711; vom 16.September 1966 VI 118/65 und VI 119/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70). Notwendig ist, da脽 es sich um einen einheitlichen Vorgang handelt, der dazu f眉hrt, da脽 der Betrieb als selbst盲ndiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufh枚rt.

W眉rde man zum steuerbeg眉nstigten Aufgabegewinn auch den Gewinn aus einem R盲umungsausverkauf rechnen, w盲re hiermit eine erhebliche Besserstellung der Betriebsaufgabe gegen眉ber der Betriebsver盲u脽erung verbunden. Das Warenlager geh枚rt bei einem Einzelhandelsgesch盲ft in der Regel (vgl. BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672), so auch im Streitfall, zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs. Da im Rahmen einer Betriebsver盲u脽erung die Aufl枚sung der im Warenlager enthaltenen stillen Reserven nur dann steuerlich beg眉nstigt ist, wenn alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber 眉bertragen werden, w眉rde die Betriebsver盲u脽erung bei Einbeziehung des Gewinns aus einem Ausverkauf in den Aufgabegewinn gegen眉ber der Betriebsaufgabe in erheblichem Ausma脽 steuerlich schlechtergestellt. Das w盲re weder mit der Systematik der 搂搂 16 und 34 EStG noch mit dem Gleichheitssatz des Art.3 des Grundgesetzes vereinbar.

Fundstellen