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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbebetrieb oder Verm枚gensverwaltung; Laufender Gewinn oder Betriebsaufgabegewinn bei der Ver盲u脽erung von Eigentumswohnungen?

Leitsatz (NV)

1. Zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Verm枚gensverwaltung sowie von laufendem Gewinn und Betriebsaufgabegewinn bei der Ver盲u脽erung von Eigentumswohnungen.

2. Zum Umfang der Ablaufhemmung f眉r die Verj盲hrung bei einer Betriebspr眉fung und zur Frage eines Verwertungsverbots, wenn die Pr眉fung sich auf eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts erstreckt, die Pr眉fungsanordnung jedoch nur gegen einen der beiden Gesellschafter ergangen ist.

Normenkette

EStG 搂搂听15, 16 Abs. 3, 搂听21 Abs. 3, 搂听34 Abs.听1-2; GewStDV 搂 1; AO 搂 146a Abs. 3 (AO 1977 搂 171 Abs. 4)

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), damals Inhaber eines Baugesch盲fts, und seine Ehefrau (Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin - Kl盲gerin -) errichteten 1953/54 auf dem ihnen je zur H盲lfte geh枚renden Grundst眉ck Z-Stra脽e ein Geb盲ude mit 19 Wohnungen bzw. Ladeneinheiten. Ab Baubeginn bis einschlie脽lich 1959 bestellten die Kl盲ger an 14 Einheiten zeitlich unbefristete Dauernutzungs- bzw. Dauerwohnrechte, und zwar bei 13 Wohn- bzw. Ladeneinheiten in den Jahren bis 1955. Das Entgelt bestand in einem Einmalbetrag. Den Rechtsinhabern wurde gleichzeitig das Recht einger盲umt, das Wohnungs- bzw. Teileigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) an der jeweiligen Wohnung bzw. Ladeneinheit zu erwerben, verbunden mit einem Bruchteilseigentum am Grund und Boden. Das bei Aus眉bung des Kaufrechts noch zu zahlende Entgelt bezog sich nur noch auf den Grund und Boden. Nachdem die Kl盲ger am 20. September 1960 die Teilungserkl盲rung gem盲脽 搂 8 WEG abgegeben hatten, erwarben die jeweiligen Rechtsinhaber (mit Ausnahme des Inhabers des Rechts an der Wohnung Nr. 11) das jeweilige Wohnungs- bzw. Teileigentum am 22. September 1960 gegen Zahlung des auf den Anteil am Grund und Boden entfallenden Betrags. Das an Wohnung Nr. 11 bestehende Recht wurde 1963 vom Berechtigten auf einen Dritten 眉bertragen, welcher erst 1967 Eigentum an der Wohnung erwarb.

Die nicht mit Dauerwohnrechten belasteten Wohnungen wurden vermietet. Vier dieser Wohnungen ver盲u脽erten die Kl盲ger in den Jahren 1961 bis 1964, und zwar eine Wohnung im Jahre 1961, zwei Wohnungen im Jahre 1963 und eine Wohnung im Jahre 1964. Die verbleibende Wohnung wurde nicht ver盲u脽ert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erlie脽 f眉r die Streitjahre zun盲chst Einkommensteuerbescheide, in denen die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererkl盲rungen gesch盲tzt wurden. Den gegen die Bescheide f眉r 1961 bis 1963 eingelegten Einspr眉chen, denen Steuererkl盲rungen beigef眉gt waren, half das FA durch nach 搂 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorl盲ufigen Sammelbescheid vom 3. November 1965 ab. Auch die Besteuerungsgrundlagen f眉r 1964 wurden wegen Nichtabgabe der Steuererkl盲rung zun盲chst mit Bescheid vom 2. Mai 1966 gesch盲tzt. Die bereits am 26. April 1966 eingegangene Einkommensteuererkl盲rung 1964 wertete das FA als Einspruch und erlie脽 am 24. Mai 1966 einen ebenfalls gem盲脽 搂 100 Abs. 2 AO vorl盲ufigen 脛nderungsbescheid. Die Ver盲u脽erung von Eigentumswohnungen in den Streitjahren wurde dabei nicht ber眉cksichtigt.

Im Jahre 1969 fand beim Kl盲ger eine Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1961 bis 1966 statt. Die Pr眉fungsanordnung richtete sich gegen den Kl盲ger. Der Pr眉fer traf im Rahmen der Betriebspr眉fung jedoch auch Feststellungen im Zusammenhang mit den Wohnungsver盲u脽erungen der Streitjahre bez眉glich einer aus den Kl盲gern bestehenden Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR). Der Pr眉fer und ihm folgend das FA stellten sich auf den Standpunkt, da脽 es sich bei den Wohnungsverk盲ufen der Streitjahre um eine gewerbliche Bet盲tigung der aus den Kl盲gern bestehenden GbR gehandelt habe. Die Ver盲u脽erungsgewinne wurden mit . . . DM in 1961, . . . DM in 1963 und . . . DM in 1964 ermittelt und in den berichtigten Einkommensteuerbescheiden vom 24. September 1969 zusammen mit den bisher als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des 搂 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzten Eink眉nften aus diesen Wohnungen als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von . . . DM in 1961, . . . DM in 1963 und . . . DM in 1964 angesetzt. F眉r das Jahr 1962, in dem keine Ver盲u脽erung erfolgt war, wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb in H枚he von . . . DM angesetzt.

Auf den Einspruch des Kl盲gers erlie脽 das FA Feststellungsbescheide 1961 bis 1964 vom 1. April 1975, in denen die Eink眉nfte aus dem Grundst眉ck Z-Stra脽e als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb einer aus den Kl盲gern bestehenden GbR einheitlich und gesondert festgestellt wurden. F眉r 1964 wurden die Eink眉nfte mit . . . DM festgestellt. Die Erh枚hung der Eink眉nfte im Vergleich zu dem berichtigten Einkommensteuerbescheid vom 24. September 1969 wurde damit begr眉ndet, die nicht ver盲u脽erte Wohnung Nr. 18 sei in das Privatverm枚gen entnommen worden. Die Eink眉nfte wurden den Kl盲gern je zur H盲lfte zugerechnet. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Kl盲ger blieb ohne Erfolg.

Auch die Klage blieb im wesentlichen ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Bescheid lediglich insoweit auf, als Herstellungskosten in H枚he von . . . DM nicht ber眉cksichtigt worden waren. Das FG wies das FA gem盲脽 Art. 3 搂 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) an, den Gewinn entsprechend den ge盲nderten Herstellungskosten neu festzusetzen. Die Feststellungsbescheide f眉r 1961 bis 1964 wurden daraufhin durch Bescheid vom 14. Februar 1985 entsprechend ge盲ndert. Die Kl盲ger haben gem盲脽 搂搂 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beantragt, den 脛nderungsbescheid vom 14. Februar 1985 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des 搂 1 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung (GewStDV), und die Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht ger眉gt werden.

Zur Verletzung der Ermittlungspflicht wird vorgetragen:

Das FG w眉rdige im Rahmen seiner amtlichen Ermittlungspflicht nicht die mit Schriftsatz vom 19. M盲rz 1984 vorgelegte Aufstellung des Kl盲gers vom 3. Januar 1955, in welcher die Inhaber der Dauernutzungsrechte namentlich aufgef眉hrt worden seien. In dieser Aufstellung sei auch der Erwerber des Dauernutzungsrechts . . . erw盲hnt, welcher ausweislich des Protokolls 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vor dem FG am 5. Oktober 1984 sein Dauernutzungsrecht am 17. M盲rz 1955 erworben habe. Mithin sei durch Urkunden belegt, da脽 von den 14 bestellten Dauernutzungsrechten zumindest 13 in den Jahren 1953 bis 1955 bestellt worden seien.

In materiell-rechtlicher Hinsicht greift die Revision die rechtliche W眉rdigung des FG an, da脽 die Ver盲u脽erung der Eigentumswohnungen in den Streitjahren keinen neuen Gewerbebetrieb dargestellt habe, sondern da脽 diese Ver盲u脽erung und die Bestellung der Dauerwohnrechte und Dauernutzungsrechte einen einheitlichen Betrieb gebildet h盲tten. Dazu tr盲gt die Revision im einzelnen folgendes vor:

Die zeitliche Verklammerung k枚nne nicht daraus hergeleitet werden, da脽 am 31. Juli 1959 die Wohnung Nr. 12 ver盲u脽ert worden sei. Die Ver盲u脽erung sei mangels einer vorangegangenen wirksamen Teilungserkl盲rung nach 搂 8 WEG nicht wirksam geworden. Die Wohnung Nr. 12 sei auch nicht mit einem Dauerwohnrecht belastet gewesen, so da脽 die geplante, aber nicht vollzogene Ver盲u脽erung nicht im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und der Ver盲u脽erung von Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten gestanden habe.

Auch die Schlu脽folgerung des FG, die Wohnungen seien vor ihrer Ver盲u脽erung nicht entnommen worden, seien durch die tats盲chlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der Kl盲ger habe sein Baugesch盲ft im M盲rz 1955 aufgegeben. Die Ver盲u脽erungen der der Altersvorsorge dienenden Wohnungen in den Streitjahren seien erst erfolgt, nachdem sich herausgestellt habe, da脽 die Arbeitseink眉nfte zur Deckung der verbliebenen Betriebsschulden nicht ausreichten. Die W眉rdigung des FG, da脽 mit der Vermietung der verbliebenen Wohnungen nur der Zeitraum bis zu einer sp盲teren g眉nstigeren Ver盲u脽erung habe 眉berbr眉ckt werden sollen, sei einseitig und stehe im Widerspruch zum Urteil des erkennenden Senats vom 17. Dezember 1970 IV R 286/66 (BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456, 459), in dem eine private Verm枚gensverwaltung aufgrund einer Zwangslage angenommen worden sei. Eine einheitliche W眉rdigung der verschiedenen, zeitlich getrennten Komplexe als gewerbliche T盲tigkeit k枚nne entgegen der Auffassung des FG auch nicht mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. M盲rz 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, 525) begr眉ndet werden. Von einem einheitlichen und planm盲脽ig verwirklichten Konzept wie im Falle des Urteils in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 k枚nne im Streitfall keine Rede sein, da die zun盲chst nicht ver盲u脽erten Eigentumswohnungen der Altersvorsorge gedient h盲tten und demzufolge auch jahrelang vermietet worden seien. F眉r sich gesehen begr眉ndeten die Ver盲u脽erungen der Streitjahre aber keinen Gewerbebetrieb.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das Urteil des FG und die Feststellungsbescheide vom 14. Februar 1985 mangels Vorliegens gewerblicher Eink眉nfte aufzuheben, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision abzuweisen. Es meint, die R眉ge der Verletzung der Ermittlungspflicht sei unbegr眉ndet, da die Aufstellung vom 3. Januar 1955 mit der namentlichen Auff眉hrung der Dauerwohnrechtsinhaber unerheblich sei. Das FA h盲lt auch die 眉brigen Einwendungen der Revision f眉r unbegr眉ndet.

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Die Revision f眉hrt hinsichtlich des Streitjahres 1964 zur Aufhebung der Vorentscheidung. Hinsichtlich der Streitjahre 1961 bis 1963 wird die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

I. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, da脽 die Kl盲ger in den Streitjahren durch die Ver盲u脽erung von vier Eigentumswohnungen und die 脺berf眉hrung einer weiteren Eigentumswohnung in ihr Privatverm枚gen Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb i. S. des 搂 15 EStG erzielt haben und da脽 die Einkommensteuer, die auf diesen Eink眉nften beruht, bei Erla脽 der angefochtenen Bescheide noch nicht verj盲hrt war.

1. Ob ein gewerbliches Unternehmen i. S. von 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt, war f眉r die Streitjahre nach 搂 1 GewStDV - jetzt 搂 15 Abs. 2 EStG - zu entscheiden. Nach 搂 1 GewStDV ist Voraussetzung f眉r die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbst盲ndige nachhaltige T盲tigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs oder einer sonstigen selbst盲ndigen Arbeit i. S. des EStG anzusehen ist. Hinzu kommen mu脽, da脽 die T盲tigkeit sich nach den Umst盲nden des Einzelfalles nicht als private Verm枚gensverwaltung darstellt.

a) Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH stellt die Errichtung und der Verkauf von Eigentumswohnungen mit allen dazu geh枚renden Aktivit盲ten eine gewerbliche Bet盲tigung dar, wenn nach dem Gesamtbild und unter Ber眉cksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Verm枚genswerte durch Umschichtung gegen眉ber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Urteile vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360; vom 18. November 1971 IV R 132/66, BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260, und vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Danach liegt ein Gewerbebetrieb z. B. auch vor, wenn ein Wohngeb盲ude mit 18 Eigentumswohnungen in der Absicht errichtet wird, die Wohnungen als Eigentumswohnungen zu verkaufen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1967 IV R 214/66, BFHE 89, 421, BStBl III 1967, 690). Mit dem FG ist hiernach davon auszugehen, da脽 jedenfalls dann keine private Verm枚gensverwaltung vorliegt, wenn die Ver盲u脽erungen der Eigentumswohnungen in den Streitjahren bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gesch盲ftsvorf盲lle eines im Jahre 1953 er枚ffneten und auch noch in den Streitjahren fortbestehenden Gewerbebetriebs, in dem bereits 14 Eigentumswohnungen ver盲u脽ert worden waren, anzusehen w盲ren.

b) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, da脽 die 脺bertragung der 14 Dauerwohnrechte mit der sich 1960 anschlie脽enden Aufteilung des Grundst眉cks in Eigentumswohnungen und der 脺bertragung der Eigentumswohnungen auf die Inhaber der Dauerwohnrechte eine gewerbliche T盲tigkeit darstellte. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG steht fest, da脽 die Kl盲ger seit Baubeginn einer unbestimmten Vielzahl von Interessenten den Erwerb von Dauerwohnrechten gegen Zahlung eines Einmalentgelts anboten und da脽 dabei beabsichtigt war, den Erwerbern, denen ein entsprechendes Ankaufsrecht einger盲umt wurde, sp盲ter auch das Wohnungs-, bzw. Teileigentum am Objekt des Nutzungsrechts einzur盲umen, wobei lediglich noch der Wert des Anteils am Grund und Boden zu verg眉ten war. Dem FG kann auch in seiner Wertung zugestimmt werden, da脽 das wirtschaftliche Eigentum an der jeweiligen Wohnung bzw. Ladeneinheit bereits mit Abschlu脽 des Vertrags 眉ber die Nutzung des Dauerwohnrechts 眉bergegangen sei (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 258). Das FG hat hierzu in tats盲chlicher Hinsicht u. a. festgestellt, da脽 die Dauerwohn- bzw. -nutzungsrechte zeitlich unbefristet waren und zur Alleinnutzung der jeweiligen Einheit sowie zur Nutzung der Gemeinschaftsanlagen- und -einrichtungen berechtigten, da脽 der jeweilige Rechtsinhaber das Recht ver盲u脽ern und vererben konnte - die Zustimmung zur Ver盲u脽erung durfte von den Grundst眉ckseigent眉mern nur aus wichtigem Grunde versagt werden -, da脽 ein Heimfallanspruch nach 搂 36 WEG nur bei erheblicher St枚rung des Hausfriedens und anderen erheblichen Pflichtverletzungen bestand, da脽 der Rechtsinhaber dann einen am Verkehrswert seines Rechts orientierten Entsch盲digungsanspruch hatte und - durch Bezugnahme auf die Vertr盲ge - da脽 der jeweilige Erwerber anteilig die auf dem Grundst眉ck lastenden Verbindlichkeiten 眉bernommen hatte. Die Schlu脽folgerung des FG, da脽 die Rechtsinhaber danach wirtschaftliche Eigent眉mer der Wohnungen bzw. L盲den waren, begegnet keinen rechtlichen Bedenken, zumal auch die Kl盲ger gegen diese Wertung keine Einwendungen erhoben haben. Aber selbst dann, wenn wirtschaftliches Eigentum erst zusammen mit dem b眉rgerlich-rechtlichen Eigentum im Jahre 1960 眉bergegangen w盲re, erg盲be sich daraus nicht, da脽 kein Gewerbebetrieb, sondern private Verm枚gensverwaltung vorgelegen h盲tte. Denn auch in diesem Falle hatten die Kl盲ger, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, von vornherein nicht die Absicht, die mit den Dauernutzungsrechten belasteten Wohnungen bzw. Ladeneinheiten durch Ziehung von Fr眉chten in Gestalt von Mietzinsen zu nutzen. Vielmehr war auch in diesem Falle von vornherein beabsichtigt, die geschaffene Verm枚genssubstanz durch Umschichtung, n盲mlich Ver盲u脽erung gegen Zahlung eines Einmalentgelts, zu verwerten.

c) Aufgrund seiner tats盲chlichen Feststellungen durfte das FG auch die Ver盲u脽erungen der Streitjahre als Gesch盲ftsvorf盲lle im Rahmen eines fortbestehenden Gewerbebetriebs ansehen. In tats盲chlicher Hinsicht ist das FG davon ausgegangen, da脽 den Interessenten f眉r Dauernutzungsrechte alle in Betracht kommenden Wohnungen bzw. Ladeneinheiten zum Erwerb angeboten wurden. Daraus hat das FG mit Recht gefolgert, alle zum Geb盲ude geh枚renden Wohn- und Ladeneinheiten seien Betriebsverm枚gen der Kl盲ger geworden. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 16. Januar 1969 IV R 34/67 (BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375) entschieden, da脽 dann, wenn ein Steuerpflichtiger Wohnh盲user errichtet und anschlie脽end ver盲u脽ert und somit gewerblichen Grundst眉ckshandel betreibt, von seiner Absicht auszugehen sei, alle Objekte bei g眉nstiger Gelegenheit zu ver盲u脽ern. Eine Ausnahme k枚nne nur f眉r diejenigen Grundst眉cke gelten, die der Steuerpflichtige nachweisbar zum Zwecke der Verm枚gensanlage errichte. Trage der Steuerpflichtige konkrete und nachpr眉fbare Tatsachen vor, aus denen sich ergebe, da脽 einzelne H盲user zum Zwecke der Verm枚gensanlage erbaut wurden, so seien diese als sein Privatverm枚gen anzusehen. Der Senat h盲lt an dieser Rechtsauffassung fest und ist der Ansicht, da脽 sie auch gilt, wenn nicht die Errichtung und Ver盲u脽erung von H盲usern, sondern die von Eigentumswohnungen Gegenstand der gewerblichen T盲tigkeit ist. Konkrete und nachpr眉fbare Tatsachen, da脽 die Ver盲u脽erungsabsicht von vornherein sich nur auf einen Teil der Wohnungen bezog, haben die Kl盲ger nicht vorgetragen. Nachdem die Kl盲ger eine mit Fristsetzung nach Art. 3 搂 3 Abs. 1 VGFGEntlG gestellte Frage des FG, ob von vornherein feststand, f眉r welche Wohnungen bzw. L盲den Dauernutzungs- bzw. Dauerwohnrechte bestellt werden sollten, innerhalb der gesetzten Frist nicht beantwortet und auch in der m眉ndlichen Verhandlung ohne n盲here Substantiierung lediglich vorgetragen hatten, sechs Wohnungen h盲tten in ihrem Eigentum verbleiben sollen, konnte das FG in tats盲chlicher Hinsicht zu der Feststellung gelangen, da脽 die Ver盲u脽erungsabsicht der Kl盲ger sich auf alle Wohnungen und L盲den des Geb盲udes bezog. Diese Schlu脽folgerung war jedenfalls im Zusammenhang mit den anderen tats盲chlichen Feststellungen des FG m枚glich, n盲mlich insbesondere mit der Feststellung, da脽 die Kl盲ger alsbald nach der Teilungserkl盲rung mit dem Verkauf der bisher noch nicht ver盲u脽erten Einheiten begannen.

d) Die hiernach zumindest m枚gliche Feststellung, es habe seit Baubeginn die Absicht bestanden, bei g眉nstiger Gelegenheit alle Wohnungen und Ladeneinheiten zu ver盲u脽ern, ist f眉r den BFH als Revisionsgericht bindend (搂 118 Abs. 2 FGO), da zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉gen in bezug auf diese Feststellung nicht vorgetragen worden sind. Insbesondere kann es nicht als Verletzung der dem FG nach 搂 76 FGO obliegenden Verpflichtung zur Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen angesehen werden, da脽 das FG eine Aufstellung und entsprechenden Sachvortrag der Kl盲ger nicht ber眉cksichtigt h盲tte, wonach mindestens 13 der 14 Dauerwohn- bzw. Dauernutzungsrechte in den Jahren 1953 bis 1955 bestellt wurden. Wenn die Revision darlegen will, da脽 die Ver盲u脽erungen der Eigentumswohnungen in den Streitjahren nicht mehr als Gesch盲ftsvorf盲lle im Rahmen eines bereits seit 1953 bestehenden Gewerbebetriebs anzusehen seien, so 眉bersieht sie, da脽, wie dargelegt, von Anbeginn an alle Wohnungen bzw. Ladeneinheiten als Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens angesehen werden mu脽ten. Selbst wenn die Kl盲ger 1955 ihre Ver盲u脽erungsbem眉hungen zun盲chst eingestellt haben sollten, so l盲脽t dies f眉r sich allein doch keinen R眉ckschlu脽 auf die bei Betriebser枚ffnung bestehenden Absichten zu. Insbesondere kann dadurch nicht die tats盲chliche Feststellung des FG widerlegt werden, es habe von Anfang an die Absicht bestanden, bei g眉nstiger Gelegenheit alle Einheiten (bis auf eine) zu ver盲u脽ern. Ebenso ist ohne Bedeutung, da脽 die Kl盲ger im Jahre 1960 ihre Verkaufsbem眉hungen m枚glicherweise deshalb wieder verst盲rkt haben, weil sie Mittel zur Tilgung von anderw盲rts entstandenen Schulden ben枚tigten. Nach der Rechtsprechung des BFH steht es der Annahme eines gewerblichen Handels mit Eigentumswohnungen nicht entgegen, da脽 der Steuerpflichtige ihn begr眉ndet, um mit den erzielten Erl枚sen in anderen Bereichen entstandene Schulden zu tilgen (vgl. z. B. Urteil in BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277). Es steht dann der Annahme, es handele sich um die Fortsetzung einer bereits fr眉her begonnenen gewerblichen T盲tigkeit, auch nicht entgegen, wenn unmittelbarer Anla脽 f眉r weitere Verk盲ufe ein aus anderen wirtschaftlichen Bet盲tigungen sich ergebender Mittelbedarf ist.

e) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, da脽 die Kl盲ger vor den streitigen Ver盲u脽erungen den Betrieb nicht aufgegeben und die Eigentumswohnungen auch nicht in ihr Privatverm枚gen 眉berf眉hrt und damit entnommen haben. Eine Betriebsaufgabe i. S. des 搂 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die gewerbliche T盲tigkeit eingestellt wird und die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsg眉ter innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer ver盲u脽ert oder ins Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden und dadurch die bei der Betriebseinstellung vorhandenen stillen Reserven in einem Zuge aufgedeckt werden (BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, BStBl II 1977, 721). Dazu ist es nach den Feststellungen des FG jedenfalls in der Zeit bis zu den tats盲chlichen Ver盲u脽erungen nicht gekommen. Daraus, da脽 die Kl盲ger in der Zeit nach 1955 mindestens noch an einer der sp盲ter ver盲u脽erten Wohnungen ein Dauerwohnrecht bestellt und ferner 1959 eine weitere Eigentumswohnung ver盲u脽ert haben, ergibt sich vielmehr, da脽 es nicht nur an einer eindeutig dokumentierten, auf Aufgabe der bisherigen T盲tigkeit gerichteten Aufgabehandlung fehlt, sondern da脽 dar眉ber hinaus auch in dieser Zeit Aktivit盲ten im Sinne einer Weiterf眉hrung der bisherigen T盲tigkeit entfaltet worden sind. Dabei ist unerheblich, da脽 die Ver盲u脽erung der Wohnung im Jahre 1959 zun盲chst grundbuchm盲脽ig nicht vollzogen wurde und der Rechtsnachfolger der urspr眉nglichen Erwerberin dieser Wohnung erst nach der neuen Teilungserkl盲rung vom 20. September 1960 in das Wohnungsgrundbuch als Eigent眉mer eingetragen wurde. Denn auch diese Besonderheiten konnten das FG nicht daran hindern, auch diese Verkaufsaktivit盲ten als Beweisanzeichen daf眉r anzusehen, da脽 der Betrieb der Steuerpflichtigen alle Wohn- und Ladeneinheiten des Geb盲udes umfa脽te und auch in den Streitjahren noch fortbestand. Dem FG ist deshalb auch darin zuzustimmen, da脽 die ab 1961 ver盲u脽erten Wohnungen auch nicht vor der Ver盲u脽erung im Wege der Entnahme in das Privatverm枚gen der Kl盲ger gelangt sind. Insbesondere kann eine Entnahme nicht darin gesehen werden, da脽 die Kl盲ger die in den Streitjahren ver盲u脽erten Eigentumswohnungen bis dahin vermietet haben. Die Vermietung von Eigentumswohnungen kann sich, wie sich aus 搂 21 Abs. 3 EStG ergibt, auch im Rahmen eines Betriebsverm枚gens vollziehen. So war es auch im Streitfall. Nachdem die Wohnungen und Ladeneinheiten insgesamt den Charakter als Betriebsverm枚gen gewonnen hatten, erfolgte auch ihre Vermietung bis zur sp盲teren Ver盲u脽erung im Rahmen des fortbestehenden Gewerbebetriebs.

f) Auch die weiteren Einwendungen der Revision erweisen sich als unbegr眉ndet.

aa) Es ist zwar richtig, da脽 nach der Rechtsprechung des BFH (u. a. Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137) der Bereich der privaten Verm枚gensverwaltung nicht schon dadurch verlassen wird, da脽 der Eigent眉mer eines Grundst眉cks bisherige Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umwandelt und diese Eigentumswohnungen in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung ver盲u脽ert. Diese Rechtsprechung tr盲gt dem Umstand Rechnung, da脽 langj盲hrig zur Fruchtziehung durch Vermietung genutzte Eigentumswohnungen des Privatverm枚gens diese Eigenschaft nicht dadurch verlieren, da脽 der Steuerpflichtige sich entschlie脽t, die Grundst眉cke zu ver盲u脽ern. Sind H盲user des Privatverm枚gens bis zum Verkauf langj盲hrig durch Vermietung genutzt worden, so geh枚rt grunds盲tzlich auch die Ver盲u脽erung noch zur privaten Verm枚gensverwaltung, und zwar auch dann, wenn im Interesse besserer Verk盲uflichkeit die bisherigen Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und vorhandene M盲ngel beseitigt worden sind. Etwas anderes gilt nach dem Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137 nur, wenn nicht lediglich die (bessere) Verkaufsf盲higkeit des Objekts bewirkt, sondern dar眉ber hinaus in nicht unerheblichem Umfang Modernisierungsma脽nahmen durchgef眉hrt worden sind. Im Streitfall k枚nnen diese Grunds盲tze jedoch nicht dazu f眉hren, die streitigen Ver盲u脽erungen dem Bereich der Verm枚gensverwaltung zuzuordnen. Im Streitfall ist n盲mlich, wie dargelegt, nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, da脽 die ver盲u脽erten Wohnungen seit Errichtung des Geb盲udes Betriebsverm枚gen des Kl盲gers waren und diese Eigenschaft bis zur Ver盲u脽erung auch nicht verloren haben.

bb) Nicht entscheidungserheblich ist auch, da脽 die Teilungserkl盲rung erst im Jahre 1960 abgegeben worden ist. Die ver盲u脽erten Wohnungen haben ihre Eigenschaft als Betriebsverm枚gen nicht durch die Teilungserkl盲rung erlangt, sondern dadurch, da脽 die Kl盲ger sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bebauung des Grundst眉cks zum Erwerb als Dauerwohnrecht mit Kaufoption gegen Zahlung von Einmalentgelten f眉r Wohnung und Grundst眉cksanteil angeboten haben, ohne konkret und nachpr眉fbar bestimmte Wohnungen einer anderen Zweckbestimmung zu widmen. Unerheblich ist ferner, da脽 bei einem Teil der Dauerwohnrechte im Jahre 1960 das Ankaufsrecht des Dauerwohnberechtigten durch Zeitablauf erloschen war. Entscheidend ist, da脽 bei allen Dauerwohn- und Dauernutzungsrechten bei den Kl盲gern nie die Absicht bestanden hat, sie durch Fruchtziehung gegen Zahlung von Nutzungsentgelten zu nutzen, sondern da脽 sie von Anfang an zur Ver盲u脽erung bestimmt waren.

cc) Auch die Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Der Senat hat in diesem Urteil entschieden, da脽 eine Gesamtw眉rdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis f眉hren k枚nne, ein Landwirt habe auch dann noch im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht im Rahmen eines gewerblichen Betriebs gehandelt, wenn er 眉ber die Parzellierung hinaus weitere T盲tigkeiten zwecks Ver盲u脽erung von bisher zum landwirtschaftlichen Betrieb geh枚renden Grundst眉cken entfalte. Wie sich aus dem Gesamtzusammenhang des Urteils in BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 ergibt, war f眉r die Urteilsfindung bestimmend, da脽 auch im Rahmen der tats盲chlich entwickelten Aktivit盲ten im wesentlichen nur die Werte realisiert werden konnten, die die Grundst眉cke ohnehin durch die tats盲chliche Entwicklung erreicht hatten. Ein vergleichbarer Sachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben, da hier die Absicht im Vordergrund stand, Wohnungen zu errichten und die so geschaffenen Werte durch Ver盲u脽erung zu realisieren.

dd) Die Revision r眉gt schlie脽lich, das FG habe sich zur St眉tzung seiner Rechtsauffassung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522) bezogen. Der Revision ist zuzugeben, da脽 der Sachverhalt dieses Urteils mit dem des Streitfalls nur bedingt vergleichbar ist. Darauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist vielmehr, da脽 s盲mtliche Wohnungen und Ladeneinheiten des Geb盲udes von Anfang an Betriebsverm枚gen waren und, wie dargelegt, als Betriebsverm枚gen ver盲u脽ert worden sind.

g) Wie sich aus den bisherigen Ausf眉hrungen ergibt, mu脽 nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG davon ausgegangen werden, da脽 zun盲chst auch die sp盲ter endg眉ltig nicht ver盲u脽erte Wohnung gewerbliches Betriebsverm枚gen der Kl盲ger geworden ist. Weiter ist davon auszugehen, da脽 die Kl盲ger jedenfalls eine der Wohnungen des Anwesens Z-Stra脽e nicht ver盲u脽ern, sondern auf Dauer behalten wollten. Da aber, wie dargelegt, in tats盲chlicher Hinsicht auch davon auszugehen ist, da脽 diese Absicht sich nicht von vornherein auf eine ganz bestimmte Wohnung bezogen hat, ist die Schlu脽folgerung des FG gerechtfertigt, es habe sich erst nach und nach herausgesch盲lt, welche Wohnung endg眉ltig den Kl盲gern verbleiben w眉rde. Daraus folgt in rechtlicher Hinsicht, da脽 mit der Ver盲u脽erung der vorletzten Wohnung die gewerblichen Aktivit盲ten der Kl盲ger hinsichtlich des Objekts Z-Stra脽e ihren Abschlu脽 gefunden haben und der Betrieb damit aufgegeben und die noch nicht ver盲u脽erte Eigentumswohnung Privatverm枚gen der Kl盲ger geworden ist. Die Kl盲ger hatten auch kein Wahlrecht, die Besteuerung der stillen Reserven der nicht ver盲u脽erten Eigentumswohnung aus dem Streitjahr 1964 in einen anderen Veranlagungszeitraum zu verlagern. Bei der Einstellung seines Betriebs hat der Steuerpflichtige zwar grunds盲tzlich die M枚glichkeit, durch eine allm盲hliche Ver盲u脽erung oder sonstige Verwertung des Betriebsverm枚gens die Besteuerung der stillen Reserven im Jahre der Betriebseinstellung zu vermeiden und die Besteuerung auf den Zeitpunkt der tats盲chlichen Verwertung oder der eindeutigen Entnahme zu verlegen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Dieses Wahlrecht besteht aber nur, wenn der Steuerpflichtige die Absicht hat, das bisherige Betriebsverm枚gen - zumindest die wesentlichen Grundlagen - demn盲chst in einem anderen ihm geh枚renden Gewerbebetrieb zu verwenden oder es noch im zeitlichen Rahmen der Aufgabe des bisherigen Betriebes alsbald zu ver盲u脽ern oder in das Privatverm枚gen zu 眉berf眉hren (Urteil in BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412, und Urteil vom 27. Oktober 1983 IV R 217/81, BFHE 139, 530, BStBl II 1984, 364). Im Streitfall hatten die Kl盲ger weder die Absicht, die verbliebene Eigentumswohnung im Rahmen der Betriebsaufgabe zu ver盲u脽ern noch sie in einem anderen ihnen geh枚renden Betrieb zu verwenden. Eine Absicht, die Eigentumswohnung zu einem sp盲teren Zeitpunkt in das Privatverm枚gen zu 眉berf眉hren, w盲re im Streitfall unerheblich. Diese Absicht ist nur von Bedeutung, wenn beabsichtigt ist, Wirtschaftsg眉ter im zeitlichen Rahmen der Betriebsaufgabe zu ver盲u脽ern oder in das Privatverm枚gen zu 眉berf眉hren. Eine solche Absicht haben die Kl盲ger nie bekundet, da sie stets davon ausgegangen sind, die Wohnungen seien nie Betriebsverm枚gen gewesen.

h) Der Vorinstanz kann jedoch nicht gefolgt werden, wenn sie es ablehnt, den erm盲脽igten Tarif des 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf den Gewinn aus der 脺berf眉hrung der Eigentumswohnung in das Privatverm枚gen anzuwenden. Zu dem nach 搂 34 Abs. 1 und 2 EStG beg眉nstigten Gewinn aus der Aufgabe eines Gewerbebetriebs geh枚ren nach 搂 16 Abs. 3 Satz 2 EStG Gewinne, die aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens im Rahmen der Betriebsaufgabe erzielt werden. Werden Wirtschaftsg眉ter im Rahmen der Betriebsaufgabe nicht ver盲u脽ert, sondern in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt, so geh枚ren die dabei erzielten Gewinne ebenfalls zum Aufgabegewinn; 搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ordnet insoweit f眉r die Ermittlung des Aufgabegewinns an, da脽 die nicht ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen sind. Die nicht ver盲u脽erte Eigentumswohnung ist, wie unter g) dargelegt, zwangsl盲ufig durch die Einstellung der gewerblichen T盲tigkeit und das Fehlen einer Absicht, diese Wohnung noch im zeitlichen Rahmen der Betriebsaufgabe zu ver盲u脽ern oder in das Privatverm枚gen zu 眉berf眉hren, ohne Hinzutun der Kl盲ger zu deren Privatverm枚gen geworden, so da脽 der dadurch entstandene Gewinn nach den Grunds盲tzen des Urteils in BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412 zum beg眉nstigten Aufgabegewinn geh枚rt. Dem steht nicht entgegen, da脽 die Eigentumswohnung zum Umlaufverm枚gen geh枚rt hatte. Nach der Rechtsprechung des BFH k枚nnen auch Wirtschaftsg眉ter des Umlaufverm枚gens anl盲脽lich einer Betriebsaufgabe mit der Folge in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden, da脽 der so entstandene Gewinn zum Betriebsaufgabegewinn geh枚rt, wenn es sich nur um einen ,,Restposten" handelt (vgl. BFH-Urteil vom 12. M盲rz 1964 IV 107/63 U, BFHE 79, 476, BStBl III 1964, 406). Dies mu脽 erst recht gelten, wenn es sich, wie im Streitfall, um ein Wirtschaftsgut handelt, welches nicht nur durch Ver盲u脽erung verwertet, sondern auch durch auf Dauer angelegte Fruchtziehung genutzt werden kann. Richtig ist zwar, da脽 nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats Gewinne aus der betriebsgew枚hnlichen Abwicklung der laufenden Gesch盲fte nicht zum tarifbeg眉nstigten Aufgabegewinn geh枚ren (BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, 481, BStBl II 1970, 719, und vom 2. Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798). Um einen vergleichbaren Sachverhalt handelt es sich im Streitfall jedoch nicht. Es wurde hinsichtlich der nicht ver盲u脽erten Eigentumswohnung nicht ein betriebs眉bliches Gesch盲ft abgeschlossen. Vielmehr wurde die Eigentumswohnung anl盲脽lich der Einstellung der betrieblichen T盲tigkeit Privatverm枚gen der Kl盲ger, welches zur langfristigen Nutzung durch Fruchtziehung bestimmt war.

2. Der Besteuerung der Ver盲u脽erungsgewinne als laufende gewerbliche Gewinne und des Gewinns aus der 脺berf眉hrung der nicht ver盲u脽erten Eigentumswohnung in das Privatverm枚gen der Kl盲ger als Aufgabegewinn stehen, wie das FG zutreffend dargelegt hat, die Vorschriften 眉ber die Verj盲hrung von Steueranspr眉chen nicht entgegen. Zutreffend hat das FG auch angenommen, die im Jahre 1969 begonnene Betriebspr眉fung habe, obwohl die Pr眉fungsanordnung nur gegen den Kl盲ger ergangen war, Ablaufhemmung gem盲脽 搂 146a Abs. 3 AO auch hinsichtlich der Kl盲gerin zur Folge gehabt. Von der Ablaufhemmung nach 搂 146a Abs. 3 AO wurden alle Steueranspr眉che erfa脽t, ,,auf die sich die Betriebspr眉fung erstreckt" hat. Der BFH hat dazu wiederholt die Auffassung vertreten, da脽 f眉r den sachlichen Umfang der Ablaufhemmung entscheidend ist, worauf sich die Betriebspr眉fung tats盲chlich erstreckt hat, d. h. was den Gegenstand der Betriebspr眉fung gebildet hat (vgl. Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, m. w. N.). Tats盲chlich hat sich die Betriebspr眉fung auch auf den Vorgang der Bebauung des Grundst眉cks Z-Stra脽e und die Ver盲u脽erung von Wohnungen in diesem Geb盲ude durch die Kl盲ger in ihrer Verbundenheit als Gesellschafter einer GbR erstreckt. Damit waren Gegenstand der Betriebspr眉fung aber auch die Steueranspr眉che gegen die Kl盲gerin als Mitunternehmerin der GbR.

3. Der Umstand, da脽 die Pr眉fungsanordnung sich nicht gegen die Personengesellschaft als solche richtete (vgl. hierzu Urteil in BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125), hat auch nicht zur Folge, da脽 hinsichtlich der auf die Kl盲gerin als Mitunternehmerin der GbR bezogenen Feststellungen ein Verwertungsverbot eingreift. Die Kl盲gerin hat die Auswertung der im Rahmen der Betriebspr眉fung getroffenen Feststellungen nicht angegriffen. Daraus folgt, da脽 auch die in bezug auf die Kl盲gerin getroffenen Feststellungen ausgewertet werden durften (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512).

4. Unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 1. Dezember 1961 VI 264/61 U (BFHE 74, 373, BStBl III 1962, 140) hat das FG auch zutreffend dargelegt, eine zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids f眉hrende Rechtsverletzung k枚nne nicht darin gesehen werden, da脽 das FA vor Erla脽 des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auf seine Absicht hingewiesen hat, nunmehr zus盲tzlich auch den Gewinn aus der Entnahme der nicht ver盲u脽erten Eigentumswohnung zu versteuern.

II. Hinsichtlich der Gewinnfeststellung 1964 waren das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA und der ge盲nderte Feststellungsbescheid 1964 somit aufzuheben. Die Gewerbesteuerr眉ckstellung mu脽 unter Ber眉cksichtigung der Gewerbesteuerfreiheit des tarifbeg眉nstigten Aufgabegewinns neu ermittelt werden. Die Errechnung des Gewinns 1964 auf dieser Grundlage wird gem盲脽 Art. 3 搂 4 VGFGEntlG dem FA 眉bertragen. Im 眉brigen war die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen