亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 auch auf Umlaufverm枚gen

Leitsatz (amtlich)

Sonderabschreibungen nach 搂 4 贵枚谤诲骋 k枚nnen auch auf Herstellungsarbeiten an Geb盲uden des Umlaufverm枚gens vorgenommen werden.

Normenkette

贵枚谤诲骋 搂搂听3-4; EStG 搂听4 Abs. 2 S. 2, 搂听7; GewStG 搂 8 Nr. 1; FGO 搂 48 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Revisionskl盲gerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 1999 Komplement盲rin der Z KG (Kl盲gerin, im Folgenden KG) war. Die KG betrieb die Sanierung und Privatisierung von ehemals kommunalen Wohnungsbauten in den neuen Bundesl盲ndern und fungierte dabei als sog. Zwischenerwerberin im Rahmen des Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz 眉ber Altschuldenhilfen f眉r Kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet (Altschuldenhilfegesetz vom 23. Juni 1993, BGBl I 1993, 944). Ein Zwischenerwerber erwarb von dem Wohnungsunternehmen solche Objekte, die nicht zu mindestens einem Drittel unmittelbar an Mieter ver盲u脽ert werden konnten. Er hatte Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen durchzuf眉hren und den Mietern die modernisierten Wohnungen zum Kauf f眉r einen nach oben begrenzten Preis anzubieten. Je nach Kaufinteresse wurden die Objekte in mieterprivatisierungsgebundene und -ungebundene Grundst眉cke aufgeteilt.

Rz. 2

Die KG hatte im Februar 1998听 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten als Zwischenerwerberin erworben und die Sanierungsarbeiten im Jahr 1999 abgeschlossen. Noch 1999 ver盲u脽erte sie einen Gro脽teil der Wohnungen.

Rz. 3

Nachdem der Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte f眉r das Streitjahr 1999 mangels Abgabe von Steuererkl盲rungen zun盲chst aufgrund einer Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen ergangen war, hatte die KG im Einspruchsverfahren Jahresabschl眉sse f眉r das Wirtschaftsjahr 1998/99 und ein Rumpfgesch盲ftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1999 beim damals zust盲ndigen Finanzamt eingereicht, aus denen sich Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb von 1.518.996 DM ergaben. Auf dieser Grundlage wurde der Feststellungsbescheid ge盲ndert; au脽erdem ergingen erstmalige Bescheide 眉ber die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1999 und 眉ber die Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999.

Rz. 4

Im September 2002 reichte die KG beim inzwischen zust盲ndig gewordenen Finanzamt ge盲nderte Steuererkl盲rungen sowie ge盲nderte Jahresabschl眉sse ein, die einen Verlust von 789.746 DM auswiesen. Dieser Betrag ergab sich aus der Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach 搂 4 des F枚rdergebietsgesetzes (贵枚谤诲骋) und Bildung eines entsprechenden Sonderpostens mit R眉cklageanteil in H枚he von 2.488.741,86 DM abz眉glich einer Aufl枚sung der Gewerbesteuerr眉ckstellung von 180.000 DM. Au脽erdem wurden Entgelte f眉r Dauerschulden von 2.405.184 DM erkl盲rt. Das Finanzamt erlie脽 daraufhin einen ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheid, dem unver盲ndert ein Gewerbeertrag von 1.518.996 DM zugrunde lag, der aber um eine Hinzurechnung in H枚he der Dauerschuldzinsen von 1.202.592 DM erh枚ht wurde. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung hielt das Finanzamt f眉r eine unzul盲ssige Bilanz盲nderung i.S. des 搂 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der gegen diesen 脛nderungsbescheid erhobene Einspruch blieb erfolglos.

Rz. 5

Im Rahmen einer Betriebspr眉fung kam es auf Antrag der KG zu einer zus盲tzlichen Aktivierung von Herstellungskosten (357.386,38 DM) auf die Geb盲ude, die wie in der Gewinnermittlung der KG als Anlageverm枚gen behandelt wurden. Dementsprechend wurden die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) auf die Geb盲ude hinsichtlich der zus盲tzlich aktivierten Herstellungskosten um 21.148,77 DM erh枚ht. Zugleich wurde im Rahmen der 脛nderungsgrenzen des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dem Antrag der KG auf Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 in H枚he von 355.861,94 DM entsprochen. Das zust盲ndig gewordene Finanzamt erlie脽 in Auswertung der Betriebspr眉fung einen nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheid, dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 1.161.609 DM sowie eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen von 1.672.868 DM zugrunde lagen.

Rz. 6

Mit der nun gegen das aufgrund einer Neuordnung der Finanzamtsbezirke zust盲ndig gewordene Finanzamt (Beklagter und Revisionsbeklagter, im Folgenden FA) gerichteten Klage machte die KG geltend, die Grundst眉cke seien dem Umlaufverm枚gen zuzuordnen. Die Behandlung als Anlageverm枚gen sei im Hinblick auf einen Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 17. Juli 1996听 34 -S 1988- 2/96 (BStBl I 1996, 1119) erfolgt. Da der Erwerb und Verkauf der Immobilien zum gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr geh枚rt habe und die Anschaffungsdarlehen aus den Ver盲u脽erungserl枚sen h盲tten getilgt werden m眉ssen, seien die Darlehen gewerbesteuerlich nicht als Dauerschulden zu qualifizieren. Deshalb sei die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen rechtsfehlerhaft. Die Sonderabschreibung nach dem 贵枚谤诲骋 sei von der Zuordnung der Immobilien zum Umlaufverm枚gen nicht betroffen, denn sie k枚nne auch f眉r Wirtschaftsg眉ter des Umlaufverm枚gens beansprucht werden.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als Dauerschuldzinsen nicht hinzuzurechnen seien. Die KG habe gewerblichen Grundst眉ckshandel betrieben, so dass die Immobilien dem Umlaufverm枚gen zuzuordnen seien. Die mit der Finanzierung dieser Wirtschaftsg眉ter zusammenh盲ngenden Schulden seien keine Dauerschulden i.S. von 搂 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die Behandlung der Immobilien als Umlaufverm枚gen habe aber zur Folge, dass keine AfA vorgenommen werden k枚nnten. Au脽erdem entfalle die im Rahmen der Bilanz盲nderung geltend gemachte Sonderabschreibung.

Rz. 8

Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage f眉r den Gewerbesteuermessbetrag danach folgenderma脽en:

9

Rz. 10

Mit der Revision macht die Revisionskl盲gerin, die nach Zustellung des FG-Urteils Rechtsnachfolgerin der KG geworden ist, in erster Linie Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 von insgesamt 2.488.741 DM, hilfsweise von insgesamt 934.237 DM geltend und r眉gt eine Verletzung der 搂搂 6, 7 EStG und 搂 3 贵枚谤诲骋.

Rz. 11

Die Zuordnung der Grundst眉cke zum Umlaufverm枚gen stehe einer Gew盲hrung von Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 nicht entgegen. Zwar werde aus der Ausgestaltung der Beg眉nstigung als Sonderabschreibung hergeleitet, dass Wirtschaftsg眉ter des Umlaufverm枚gens nicht beg眉nstigt seien. Denn aus den in den 搂搂 6 bis 7a EStG aufgestellten Grunds盲tzen folge, dass Voraussetzung f眉r eine Sonderabschreibung die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlageverm枚gen sei. Dem sei aber das FG M眉nster in seinem Urteil vom 17. August 2000听 14 K 5470/97 E entgegengetreten. Weder Wortlaut noch Zweck der Vorschrift verlangten danach eine Zuordnung der Wirtschaftsg眉ter zum Anlageverm枚gen. Auch zeige die Gesetzes盲nderung vom Jahr 1993, mit der f眉r Anschaffungen nach dem 31. Dezember 1993 eine f眉nfj盲hrige Behaltefrist eingef眉hrt worden sei, dass zuvor auch Umlaufverm枚gen beg眉nstigt gewesen sei. Denn die Gesetzes盲nderung habe verhindern sollen, dass weiterhin die Anschaffung von Wohnh盲usern beg眉nstigt sei, die nur kurze Zeit im Eigentum und damit im Betriebsverm枚gen von GmbH st眉nden. Die f眉r Sonderabschreibungen geltenden allgemeinen Grunds盲tze f盲nden nur insoweit Anwendung, als nicht einzelne Beg眉nstigungsvorschriften besondere Bestimmungen enthielten. Das sei hier gerade der Fall. Der Zielsetzung des Gesetzes habe insbesondere eine Beg眉nstigung des gewerblichen Grundst眉cksh盲ndlers entsprochen, der vor dem Weiterverkauf Modernisierungsma脽nahmen und andere nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten an Geb盲uden durchf眉hre.

Rz. 12

Irregef眉hrt durch die Regelungen im Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119 habe die KG die Grundst眉cke zun盲chst dem Anlageverm枚gen zugeordnet. Auch aus diesem Erlass ergebe sich, dass beabsichtigt gewesen sei, bei Zwischenerwerbermodellen Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 zu gew盲hren. Denn die Erlasse w盲ren 眉berfl眉ssig gewesen, wenn nach allgemeinen Grunds盲tzen Anlageverm枚gen anzunehmen w盲re.

Rz. 13

Die Voraussetzungen der 搂搂 3 und 4 贵枚谤诲骋 seien erf眉llt. Die Sanierungsma脽nahmen h盲tten auch nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer wesentlichen Verbesserung gef眉hrt und seien als nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten i.S. von 搂 3 Satz 1 贵枚谤诲骋 anzusehen. Der Abschreibungssatz betrage --wie geltend gemacht-- 40 % der 1998 entstandenen Herstellungskosten/Teilherstellungskosten (搂 4 Abs. 1 und Abs. 2 贵枚谤诲骋).

Rz. 14

Insgesamt seien deshalb Sonderabschreibungen von 2.488.741 DM anzuerkennen. Zu Unrecht habe das FG den Tatbestand der Bilanz盲nderung nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu weit ausgelegt. Die Einschr盲nkung des Rechts zur 脛nderung von Wahlrechten belaste bilanzierende Steuerpflichtige gegen眉ber der fr眉heren Rechtslage. Belastende Gesetze seien eng auszulegen. Unter einer Bilanz盲nderung seien deshalb nur solche 脛nderungen zu verstehen, die durch den Steuerpflichtigen vorgenommen w眉rden, ohne dass ein Versto脽 gegen die Vorschriften des EStG oder die Grunds盲tze ordnungsgem盲脽er Buchf眉hrung vorliege. Die hier streitige 脛nderung folge aber aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋. Soweit das 贵枚谤诲骋 weiter gehende Rechte gegen眉ber dem EStG anordne, sei es als lex specialis zu verstehen. Die Einschr盲nkung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG laufe dem Zweck des 贵枚谤诲骋 zuwider. Insbesondere k枚nne sich nach Einreichung der Bilanz ergeben, dass auch ein bewusster Verzicht auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Hinblick auf eine erwartete Gesch盲ftsentwicklung zu revidieren sei. Eine Korrektur des Bilanzansatzes aufgrund von Vorschriften des 贵枚谤诲骋 k枚nne deshalb nicht als eine Bilanz盲nderung i.S. des 搂 4 Abs. 2 EStG angesehen werden. Andernfalls sei der Bilanzierende gezwungen, die ihm nach dem 贵枚谤诲骋 zustehenden Sonderabschreibungen bereits im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen und Vorsorge gegen m枚gliche 脛nderungen durch die Betriebspr眉fung zu treffen. Damit werde die M枚glichkeit des 贵枚谤诲骋, die Sonderabschreibung auf f眉nf Jahre zu verteilen, ausgeh枚hlt.

Rz. 15

Au脽erdem f眉hre 搂 4 Abs. 2 EStG zu einer Ungleichbehandlung gegen眉ber Steuerpflichtigen mit Einnahmen眉berschussrechnung. Diese lasse sich entgegen dem BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 16/05 (BFH/NV 2007, 1293) schwerlich damit rechtfertigen, dass an die anspruchsvollere Gewinnermittlungsart auch h枚here Anforderungen zu stellen seien. Selbst der Gesetzesbegr眉ndung zur Neufassung der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass diese unterschiedliche zeitliche Befristung f眉r die Aus眉bung von Wahlrechten je nach Gewinnermittlungsart gerechtfertigt sei. Jedenfalls solange ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehe und die Veranlagungsarbeiten nicht verz枚gert oder erschwert w眉rden, m眉sse die Wahlrechtsaus眉bung nach dem 贵枚谤诲骋 noch m枚glich sein.

Rz. 16

Im hier zu entscheidenden Sachverhalt habe nach Einreichung der ge盲nderten Bilanz noch eine Betriebspr眉fung stattgefunden, die zur 脛nderung der Bescheide gef眉hrt habe. Eine Verz枚gerung der Veranlagung sei nicht gegeben.

Rz. 17

Hilfsweise f眉r den Fall, dass das Gericht eine Bilanz盲nderung nur in H枚he einer Berichtigung f眉r zul盲ssig erachte, w盲ren jedenfalls weitere Sonderabschreibungen in H枚he von 934.297 DM zu ber眉cksichtigen, denn insoweit sei die lineare Abschreibung r眉ckg盲ngig gemacht worden.

Rz. 18

Die Revisionskl盲gerin beantragt,den Gewerbesteuermessbescheid f眉r das Jahr 1999 unter 脛nderung des Bescheides vom 12. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 sowie des Bescheids vom 8. Dezember 2006 dahin gehend zu 盲ndern, dass ein Gewerbeverlust in H枚he von 446.735 DM festgesetzt wird, hilfsweise, den Bescheid dahin gehend zu 盲ndern, dass ein verbleibender Gewerbeertrag in H枚he von 1.059.700 DM festgesetzt wird.

Rz. 19

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 20

Es tr盲gt vor, die Frage, ob der Gewinn aus Gewerbebetrieb um den gewinnmindernden Betrag der Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 zu erh枚hen sei, wenn Immobilien insgesamt bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufverm枚gen zuzuordnen seien, sei bereits durch fr眉here Entscheidungen des X. Senats des BFH zur linearen Geb盲ude-AfA gekl盲rt (BFH-Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV 1996, 206; BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519). Danach m眉sse ein gewerblicher Grundst眉cksh盲ndler Grundst眉cke und Geb盲ude als Umlaufverm枚gen aktivieren. Abschreibungen nach 搂 7 EStG seien nicht zul盲ssig. 脺bertragen auf die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem 贵枚谤诲骋 ergebe sich, dass auch dieser Gewinn um den gewinnmindernden Betrag der Sonderabschreibung zu erh枚hen sei. Ein Anspruch auf die Gew盲hrung der Sonderabschreibung bestehe nur dann, wenn bei dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelm盲脽ige AfA vorzunehmen sei. Soweit das FG M眉nster eine andere Auffassung vertrete, sei dem zu widersprechen. Es sei auch nicht haltbar, wenn in der Literatur vertreten werde, eine Beschr盲nkung der F枚rderung auf das Anlageverm枚gen werde dem Sinn und Zweck der 搂搂 3, 4 贵枚谤诲骋 nicht gerecht. Aus dem Prinzip des 贵枚谤诲骋 und dem daraus ablesbaren Willen des Gesetzgebers sei zu schlie脽en, dass die jeweilige beg眉nstigte Ma脽nahme nur einmal gef枚rdert werden solle. Eine mehrfache F枚rderung derselben Bauma脽nahme beim Bautr盲ger und beim Erwerber sei schon deshalb nicht m枚glich, weil auf Sonderabschreibungen nur der Erwerber Anspruch haben sollte. Deshalb lasse die Finanzverwaltung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grunds盲tzen keine Sonderabschreibung beim Bautr盲ger zu.

Rz. 21

Die KG k枚nne sich auch nicht auf eine fehlerhafte Auslegung von 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG berufen. Angesichts der eindeutigen Formulierung der Vorschrift sei f眉r die von der Revision geforderte einschr盲nkende Auslegung kein Raum. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung sei vom BFH bereits in dem Urteil in BFH/NV 2007, 1293 verneint worden.

Rz. 22

Hierauf erwidert die Revisionskl盲gerin, es gehe nicht um eine doppelte Beg眉nstigung, sondern um die Versagung jedweder Beg眉nstigung.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 23

II. Die Revision ist teilweise unzul盲ssig, im 脺brigen aber begr眉ndet. Sie f眉hrt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des angefochtenen Bescheids und zur Festsetzung eines niedrigeren Gewerbesteuermessbetrags (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 24

1. Die Revisionskl盲gerin ist im Revisionsverfahren klagebefugt. Die urspr眉ngliche eigene Klagebefugnis der KG f眉r eine Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid ist nach Ergehen des FG-Urteils dadurch auf die Revisionskl盲gerin 眉bergegangen, dass die Revisionskl盲gerin infolge des Ausscheidens s盲mtlicher Kommanditisten Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden ist. Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus einer Personengesellschaft aus, erlischt die Gesellschaft. Der verbleibende Gesellschafter wird ihr Gesamtrechtsnachfolger (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juni 2008 III ZR 38/07, Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 2008, 1033). In einem solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht auch die Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger 眉ber (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178; BFH-Beschluss vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris; Steinhauff in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂 48 FGO Rz 114). Der dadurch eintretende Beteiligtenwechsel ist keine Klage盲nderung i.S des 搂 67 FGO (Schallmoser in HHSp, 搂 67 FGO Rz 30).

Rz. 25

2. Die Revision ist unzul盲ssig, soweit mit dem Hauptantrag die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird.

Rz. 26

a) Ausweislich der Sitzungsniederschrift 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vor dem FG am 26. Juni 2007 hat die KG erstinstanzlich beantragt, den Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag f眉r die H盲lfte der Entgelte f眉r Dauerschulden zu mindern. Damit stimmt die Wiedergabe des Klageantrags in dem angefochtenen Urteil des FG zwar nicht ganz in der Formulierung, aber inhaltlich vollst盲ndig 眉berein. Nachdem mit dem angefochtenen Bescheid Dauerschuldzinsen in H枚he von 1.672.868 DM hinzugerechnet worden sind, war das erstinstanzliche Begehren der KG also darauf gerichtet, die Bemessungsgrundlage f眉r die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags um den Hinzurechnungsbetrag von 1.672.868 DM zu mindern. Bemessungsgrundlage w盲re dann ein Gewerbeertrag von 1.161.609 DM abz眉glich der unstreitigen K眉rzung in H枚he von 53.900 DM, also ein Betrag von 1.107.709 DM.

Rz. 27

b) Mit der Revision begehrt die Revisionskl盲gerin ausweislich ihres Hauptantrags, einen Gewerbeverlust in H枚he von 446.735 DM festzusetzen. Soweit damit eine Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird, stellt sich dies als eine im Revisionsverfahren unzul盲ssige Erweiterung des Klagebegehrens dar. Denn 眉ber ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung des Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der revisionsrichterlichen Nachpr眉fung fehlt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; vom 23. Oktober 2002 II R 81/00, BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199).

Rz. 28

Soweit das Revisionsbegehren dar眉ber hinaus als Antrag auf Feststellung eines vortragsf盲higen Fehlbetrags i.S. des 搂 10a GewStG zu verstehen sein sollte, l盲ge darin eine nach 搂 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 67 FGO im Revisionsverfahren unzul盲ssige Klage盲nderung.

Rz. 29

c) Der hilfsweise gestellte Antrag, einen verbleibenden Gewerbeertrag in H枚he von 1.059.700 DM festzusetzen, ist zul盲ssig. Der Senat legt den Antrag dahin aus, dass der Gewebesteuermessbetrag durch Anwendung der Steuermesszahl auf den Betrag von 1.059.700 DM begehrt wird. Dieser Antrag entspricht dem erstinstanzlichen Antrag, denn bei Nichtber眉cksichtigung der Dauerschuldzinsen ergibt sich aus dem Gewerbeertrag von 1.107.709 DM nach Abrundung und Abzug des Freibetrags gem盲脽 搂 11 Abs. 1 GewStG eine Bemessungsgrundlage f眉r die Anwendung der Steuermesszahl von 1.059.700 DM.

Rz. 30

3. Der Hilfsantrag ist begr眉ndet. Der Minderung des Gewerbeertrags um die zu Unrecht ber眉cksichtigten Dauerschuldzinsen ist zwar eine Erh枚hung des Gewerbeertrags um die fehlerhaft beanspruchten AfA gegen眉berzustellen. Der betreffende Betrag wird aber durch die von der KG beanspruchte Sonderabschreibung nach 搂 4 贵枚谤诲骋 kompensiert.

Rz. 31

a) Zutreffend hat das FG die von der KG zu Sanierungszwecken erworbenen Immobilien dem Umlaufverm枚gen zugeordnet.

Rz. 32

aa) Zum Anlageverm枚gen geh枚ren diejenigen Wirtschaftsg眉ter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufverm枚gen sind demgegen眉ber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsg眉ter (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 23. September 2008 I R 47/07, BFHE 223, 56; vom 9. Februar 2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Die Zuordnung orientiert sich danach ma脽geblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abh盲ngt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, geh枚rt auch dann zum Umlaufverm枚gen, wenn er bei fehlender Verkaufsm枚glichkeit 眉bergangsweise vermietet oder in anderer Weise f眉r den Betrieb genutzt wird. Demgegen眉ber geh枚rt ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlageverm枚gen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschlie脽end dem Mieter zu verkaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 56; vom 2. Februar 1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706; vom 31. M盲rz 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684).

Rz. 33

Danach waren die von der KG als Zwischenerwerberin zum Zweck der Sanierung und der Privatisierung erworbenen Grundst眉cke und Geb盲ude dem Umlaufverm枚gen zuzurechnen. Dass die (noch) nicht verk盲uflichen Einheiten vermietet wurden, 盲ndert nichts an der von Anfang an bestehenden Absicht der Weiterver盲u脽erung. Wie bei jedem gewerblichen Grundst眉cksh盲ndler geh枚rten deshalb auch die Immobilien der KG zum Umlaufverm枚gen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. M盲rz 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375).

Rz. 34

bb) Soweit Finanzbeh枚rden der L盲nder eine andere Abgrenzung von Anlage- und Umlaufverm枚gen vorgenommen haben (z.B. Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996, 1119), handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die Rechtsprechung grunds盲tzlich nicht binden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Inwieweit die betreffenden Erlasse Billigkeitsregelungen zugunsten von Zwischenerwerbern enthalten und insoweit auch von den Gerichten zu beachten sind, bedarf in dem hiesigen Rechtsstreit keiner Kl盲rung, weil Streitgegenstand nicht die Verpflichtung zum Erlass einer die KG beg眉nstigenden Billigkeitsentscheidung ist.

Rz. 35

b) Wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Beschaffung von Umlaufverm枚gen sind die von der KG f眉r die Finanzierung der Anschaffung der Immobilien geleisteten Kreditzinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn nicht nach 搂 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.

Rz. 36

Nach 搂 8 Nr. 1 GewStG in der f眉r das Streitjahr anzuwendenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die H盲lfte der Entgelte f眉r Schulden, die der nicht nur vor眉bergehenden Verst盲rkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Schuld dient nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH grunds盲tzlich der nicht nur vor眉bergehenden Verst盲rkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital l盲nger als ein Jahr verst盲rkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768). Nicht der dauernden Verst盲rkung des Betriebskapitals dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Gesch盲ftsvorf盲llen stehen und in der nach Art des jeweiligen Gesch盲ftsvorfalls 眉blichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufverm枚gens aufnimmt und die aus dem bei der Ver盲u脽erung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erl枚s zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077; vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584).

Rz. 37

Nach den Feststellungen des FG hatte die KG einen Barkredit f眉r die Finanzierung der Kaufpreise f眉r den Erwerb der Immobilien und einen Avalkredit zur Verb眉rgung der von den Erwerbern der modernisierten Wohnungen zu zahlenden Kaufpreise aufgenommen. Der Barkredit war mit den Verkaufserl枚sen zu tilgen. Die Kredite dienten deshalb nicht der dauernden, sondern der nur vor眉bergehenden Verst盲rkung des Betriebskapitals, die zugeh枚renden Finanzierungskosten sind folglich nicht nach 搂 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen.

Rz. 38

c) Die Zuordnung zum Umlaufverm枚gen hat zugleich zur Folge, dass die Geb盲ude in der Bilanz nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten waren. Der Abzug von AfA, wie ihn die KG vorgenommen hat, war rechtsfehlerhaft. Der Wegfall der AfA f眉hrt unstreitig zu einer Erh枚hung des Gewerbeertrags von 934.297 DM (Wirtschaftsjahr 1998/99: 575.598 DM, Rumpfwirtschaftsjahr 1999: 337.550 DM, AfA auf nachaktivierte Herstellungskosten 21.149 DM).

Rz. 39

4. Die von der KG in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach 搂 4 贵枚谤诲骋 von 355.862 DM sind nicht r眉ckg盲ngig zu machen. Es k枚nnen vielmehr weitere Sonderabschreibungen bis zur Grenze des Klageantrags in Anspruch genommen werden.

Rz. 40

a) Nach 搂 1 Abs. 1 贵枚谤诲骋 k枚nnen Steuerpflichtige f眉r im F枚rdergebiet durchgef眉hrte beg眉nstigte Investitionen u.a. Sonderabschreibungen nach 搂 4 贵枚谤诲骋 vornehmen. Zu den beg眉nstigten Ma脽nahmen geh枚ren auch Modernisierungsma脽nahmen und andere nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsg眉tern (搂 3 Satz 1 贵枚谤诲骋). Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen sind in diesem Fall die Herstellungskosten, die f眉r die nachtr盲glichen Herstellungsarbeiten aufgewendet worden sind (搂 4 Abs. 1 Satz 1 贵枚谤诲骋). Die Sonderabschreibungen betragen bei Investitionen, die vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen worden sind, 40 % der Bemessungsgrundlage. Bei nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossenen Investitionen betragen die Sonderabschreibungen ebenfalls 40 %, soweit vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten angefallen sind.

Rz. 41

Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen der Au脽enpr眉fung betragen die beg眉nstigten Sanierungskosten 5.868.678,79 DM und die zul盲ssige Sonderabschreibung von 40 % insgesamt 2.347.471,51 DM (Betriebspr眉fungsbericht vom 23. Mai 2006, Tz. 21).

Rz. 42

b) Der erkennende Senat legt 搂搂 3, 4 贵枚谤诲骋 dahin aus, dass Sonderabschreibungen auch auf Herstellungsarbeiten an Geb盲uden des Umlaufverm枚gens vorgenommen werden k枚nnen.

Rz. 43

aa) 搂 3 贵枚谤诲骋 enth盲lt keine ausdr眉ckliche Regelung zu der Frage, ob die beg眉nstigten Bauma脽nahmen nur an Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens oder auch an Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens vorgenommen werden d眉rfen. Damit unterscheidet sich 搂 3 贵枚谤诲骋 von der bewegliche Wirtschaftsg眉ter betreffenden Norm in 搂 2 贵枚谤诲骋. Dort werden ausdr眉cklich nur Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens als beg眉nstigt genannt. Diese Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich des 搂 3 贵枚谤诲骋 im Unterschied zu 搂 2 贵枚谤诲骋 nicht auf Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens zu verengen. Die Tatbestandsmerkmale des 搂 3 贵枚谤诲骋 k枚nnen auch bei Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens erf眉llt sein. Zwar werden zum Umlaufverm枚gen geh枚rende Geb盲ude wie ausgef眉hrt nicht mit den um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet aber nicht, dass die betreffenden Geb盲ude nicht zu den abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern zu z盲hlen w盲ren. An der Abnutzbarkeit der Geb盲ude besteht ungeachtet der fehlenden planm盲脽igen Absetzung f眉r diese Abnutzung kein Zweifel. Damit unterscheiden sich Geb盲ude z.B. von dem nicht abnutzbaren Grund und Boden.

Rz. 44

bb) Dass diese Auslegung anhand objektiver Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers entspricht, findet eine Best盲tigung in den Gesetzesmaterialien. Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass zwischen Anlage- und Umlaufverm枚gen zu unterscheiden ist. Wenn er in 搂 4 贵枚谤诲骋 eine solche Unterscheidung nicht vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen beurteilt werden.

Rz. 45

(1) Das 贵枚谤诲骋 war Bestandteil des Gesetzes zur F枚rderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitspl盲tzen im Beitrittsgebiet sowie zur 脛nderung steuerrechtlicher und anderer Vorschriften vom 24. Juni 1991 (Steuer盲nderungsgesetz 1991, BGBl I 1991, 1322). Nach dem Gesetzentwurf sollte 搂 2 贵枚谤诲骋 eine Definition s盲mtlicher beg眉nstigter Investitionen enthalten. Dort hie脽 es: "Beg眉nstigte Investitionen sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens sowie Ausbauten, Erweiterungen und andere Herstellungsarbeiten an Geb盲uden des Anlageverm枚gens 鈥�" (BTDrucks 12/219, S. 13). Auf Vorschlag des Finanzausschusses wurde der Beg眉nstigungstatbestand aufgespalten und die Beg眉nstigung von Bauma脽nahmen in einem neuen 搂 3 贵枚谤诲骋 geregelt, der keinerlei Hinweis auf das Anlageverm枚gen mehr enthielt (BTDrucks 12/562, S. 33). Auch in der Begr眉ndung zu dem 脛nderungsvorschlag findet sich kein Hinweis auf die ausschlie脽liche Beg眉nstigung von Anlageverm枚gen (BTDrucks 12/562, S. 72). Demgegen眉ber unterschied 搂 4 贵枚谤诲骋 f眉r den Zeitraum, in dem die Sonderabschreibungen beansprucht werden konnten, zwischen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens und anderen Wirtschaftsg眉tern (搂 4 Abs. 1 Satz 3 贵枚谤诲骋 a.F.).

Rz. 46

(2) Im Rahmen des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europ盲ischen Binnenmarkt vom 13. September 1993 (Standortsicherungsgesetz, BGBl I 1993, 1569) wurde u.a. auch die erw盲hnte Regelung in 搂 4 Abs. 1 Satz 3 贵枚谤诲骋 a.F. ge盲ndert. Die bisher absolute Begrenzung bis zum 30. Dezember 1994 sollte in eine generelle Frist von f眉nf Jahren umgewandelt werden. Die Neuregelung betraf wiederum nur Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens (BTDrucks 12/4158, S. 15), worauf auch in der Begr眉ndung zu dem Gesetzentwurf hingewiesen wurde (BTDrucks 12/4158, S. 43).

Rz. 47

cc) Einer Sonderabschreibung auf Herstellungskosten von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens stehen entgegen der Auffassung des FG auch nicht allgemeine Grunds盲tze des Ertragsteuerrechts entgegen. Den vom FG hierzu angef眉hrten 搂搂 6 und 7 EStG lassen sich derartige Grunds盲tze nicht entnehmen. Zwar werden Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet, die neben die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von erh枚hten Absetzungen, die die regelm盲脽igen AfA ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen und AfA werden von 搂 7a EStG geregelt. Weder die 搂搂 6 und 7 EStG noch 搂 7a EStG schlie脽en aber Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsg眉ter aus, auf die keine AfA vorgenommen werden k枚nnen. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne 脛nderung der 搂搂 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich keinen Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden Wirtschaftsguts. Sie erzeugen eine lediglich durch Lenkungszwecke zu rechtfertigende Gewinnminderung, die eine Minderung der Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine direkte Subvention substituieren soll.

Rz. 48

dd) Auf Herstellungskosten, die f眉r nachtr盲gliche Herstellungsarbeiten an Geb盲uden im F枚rdergebiet aufgewendet werden, k枚nnen danach Sonderabschreibungen nach 搂 4 贵枚谤诲骋 vorgenommen werden, auch wenn das betreffende Geb盲ude zum Umlaufverm枚gen geh枚rt (gl.A. FG M眉nster, Urteil vom 1. April 2004听 14 K 6270/01 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1599, rkr.; Bl眉mich/Stuhrmann, 搂 3 贵枚谤诲骋, Rz 2; M. S枚ffing, Finanz-Rundschau 1991, 577, 581; T枚ben, Das F枚rdergebietsgesetz, 2. Aufl. K枚ln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kaligin in Lademann, EStG, 搂 3 贵枚谤诲骋 Rz 2; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verf眉gung vom 28. April 1998 S 1988 A-37-St II 24, Deutsches Steuerrecht 1998, 1306).

Rz. 49

5. Auf die Frage, inwieweit eine Bilanz盲nderung betragsm盲脽ig durch 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG beschr盲nkt und ob diese Regelung verfassungskonform ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht an. Denn der zul盲ssige Klageantrag in Gestalt des hilfsweise gestellten Revisionsantrags geht nicht 眉ber den Betrag hinaus, der festzusetzen ist, wenn die gewinnerh枚hende Bilanzberichtigung durch nachtr盲gliche Aus眉bung von Bilanzierungswahlrechten kompensiert wird. Diese Kompensation ist aber bereits nach dem Wortlaut der Regelung zul盲ssig.

Rz. 50

Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, inwieweit Bilanzberichtigung und Bilanz盲nderung auch f眉r Zwecke der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Wirksamkeit entfalten. Zwar kn眉pft die Ermittlung des Gewerbeertrags nach 搂 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften des EStG an. Bilanzierungswahlrechte sind deshalb grunds盲tzlich einheitlich auszu眉ben (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195). Keine Einheitlichkeit ist aber f眉r Bilanzberichtigung und Bilanz盲nderung erforderlich, soweit diese wegen der unterschiedlich erf眉llten Voraussetzungen des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht einheitlich im Rahmen der einkommen- und gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung durchgef眉hrt werden k枚nnen. Ob die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen, ist vielmehr f眉r Einkommensteuer und Gewerbesteuer gesondert zu pr眉fen (BFH-Urteil vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106). Auch eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns ist f眉r die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699).

Rz. 51

6. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Senat kann den Gewerbesteuermessbetrag 1999 selbst festsetzen. Er betr盲gt 50.585 DM und ist wie folgt zu ermitteln:

52

Fundstellen