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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz des Nutzungswerts einer im Rahmen der doppelten Haushaltsf眉hrung genutzten Wohnung im eigenen Haus

Leitsatz (amtlich)

Der Nutzungswert einer selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus ist auch dann gem盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, wenn diese Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung genutzt wird (Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467).

Orientierungssatz

Diese Auslegung f眉hrt nicht zu einer Benachteiligung des Eigent眉mers einer Wohnung gegen眉ber einem Mieter.

Normenkette

EStG 1983 搂听9 Abs. 1 Nr. 5, 搂听21 Abs. 2 Alt. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind im Streitjahr (1983) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie haben ihren gemeinsamen Hausstand in X. Der Kl盲ger ist seit dem Jahre 1982 in Y nichtselbst盲ndig t盲tig. Er erwarb im selben Jahr in der N盲he des neuen Besch盲ftigungsortes ein Zweifamilienhaus und bewohnte in diesem im Streitjahr eine Wohnung. Die hierauf entfallenden Betriebskosten (Strom, Heizung) machten die Kl盲ger in ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr als Werbungskosten (Mehraufwendungen f眉r doppelte Haushaltsf眉hrung) bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend. Die Mieteinnahmen aus der fremdvermieteten Wohnung und die das Zweifamilienhaus betreffenden Werbungskosten (Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendungen, Abschreibungen etc.) ber眉cksichtigten sie bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) f眉hrte die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres erkl盲rungsgem盲脽 durch, erfa脽te jedoch als zus盲tzliche Einnahme den Mietwert der selbstgenutzten Wohnung des Kl盲gers in dem Zweifamilienhaus.

Der hiergegen --nach erfolglosem Einspruch-- gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im wesentlichen aus, nach dem Wortlaut des 搂 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe der Kl盲ger zwar durch das Nutzen der Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Die Vorschrift sei jedoch verfassungskonform einschr盲nkend dahin auszulegen, da脽 bei einer im Rahmen der doppelten Haushaltsf眉hrung genutzten eigenen Wohnung am Besch盲ftigungsort 搂 21 Abs. 2 EStG keine Anwendung finde. Anderenfalls werde der Eigennutzer schlechter gestellt als ein Mieter, der die ihm entstandenen Mietaufwendungen gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten bei seinen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend machen k枚nne. Dies widerspreche der Systematik des 搂 21 Abs. 2 EStG.

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂 21 Abs. 2 EStG). Das FG sei vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80 (BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467) abgewichen.

Das FA beantragt, zum Teil sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Mit dem w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1983 vom 13. September 1994 erkl盲rte das FA die Steuerfestsetzung teilweise f眉r vorl盲ufig und ber眉cksichtigte den gem盲脽 搂 32 Abs. 8 Satz 1 EStG 1983 bis 1985 i.d.F. des 搂 54 EStG (Art. 1 Nr. 18 des Steuer盲nderungsgesetzes 1991) r眉ckwirkend erh枚hten Kinderfreibetrag.

Die Kl盲ger beantragen, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage gegen den 脛nderungsbescheid vom 13. September 1994 (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Der w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangene 脛nderungsbescheid wurde auf Antrag der Kl盲ger Gegenstand des Verfahrens (搂搂 68, 121, 123 Satz 2 FGO). Aufgrund des Antrags der Kl盲ger, die Revision zur眉ckzuweisen, steht fest, da脽 sie nach wie vor eine Bestimmung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend der Vorentscheidung und eine entsprechende Herabsetzung der Steuer erstreben. Dieses Begehren ist zul盲ssig (z.B. Senatsurteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659).

II. 1. Die Vorentscheidung verletzt 搂 21 Abs. 2 EStG. Das FG hat zu Unrecht wegen der doppelten Haushaltsf眉hrung i.S. von 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG f眉r die selbstgenutzte Wohnung des Kl盲gers im eigenen Zweifamilienhaus bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung keinen Rohmietwert ber眉cksichtigt.

骋别尘盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG in der im Streitjahr g眉ltigen Fassung geh枚rt zu den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG ist immer dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung --ggf. auch mehrere Wohnungen-- zu Wohnzwecken nutzt oder daf眉r bereit h盲lt (z.B. Urteile des Senats vom 8. August 1990 IX R 122/86, BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171, und vom 17. M盲rz 1992 IX R 69/88, BFH/NV 1992, 726). Es kommt nicht darauf an, ob f眉r das Wohnen private oder berufliche Gr眉nde ausschlaggebend sind. Die Anwendung des 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG entf盲llt nur, soweit eine Wohnung --oder ein einzelner Raum-- wegen einer darin ausge眉bten Bet盲tigung nicht zu Wohnzwecken, sondern zum Erzielen anderer Eink眉nfte als solcher aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. November 1993 IX R 99/91, BFH/NV 1994, 776 - Arbeitszimmer).

Entgegen der Ansicht des FG und der Kl盲ger ist 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG nicht in der Weise einschr盲nkend auslegbar, da脽 ein Nutzungswert f眉r die eigengenutzte Wohnung dann nicht anzusetzen ist, wenn diese Wohnung im Rahmen einer beruflich begr眉ndeten doppelten Haushaltsf眉hrung genutzt wird. Der Wortlaut der Vorschrift sieht eine derartige Einschr盲nkung nicht vor. Sie ergibt sich dar眉ber hinaus weder aus dem Gesetzeszusammenhang, in dem die Regelung steht, noch ist sie verfassungsrechtlich geboten.

Den Begriff "Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus" hat der Senat in st盲ndiger Rechtsprechung (vgl. insbesondere Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51) dahin ausgelegt, da脽 der zu sch盲tzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegen眉berzustellen sind. Zwar k枚nnen durch eine beruflich veranla脽te doppelte Haushaltsf眉hrung Aufwendungen entstehen, die als Werbungskosten zu beurteilen sind. Insoweit ist aber lediglich dar眉ber zu befinden, ob und ggf. in welchem Umfang diese Aufwendungen bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 19 EStG) und/oder im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswerts der eigengenutzten Wohnung bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Der Ansatz eines Rohmietwerts wird dadurch aber nicht ber眉hrt; dieser betrifft die Einnahmeseite. Dabei macht es keinen Unterschied, aus welchen Gr眉nden die Voraussetzungen des 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG vorliegen, d.h. aus welchen Gr眉nden der Eigent眉mer die Wohnung zu Wohnzwecken nutzt. Es w眉rde zu einer ungleichm盲脽igen steuerlichen Behandlung f眉hren, wenn der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung nur deshalb nicht angesetzt w眉rde, weil dies im Rahmen einer beruflich veranla脽ten doppelten Haushaltsf眉hrung geschieht.

Die Auslegung des Senats f眉hrt nicht zu einer Benachteiligung des Eigent眉mers der Wohnung gegen眉ber einem Mieter. Die notwendigen Kosten des Mieters stehen in unmittelbarem Zusammenhang lediglich mit dem 脺berlassen der Nutzung der Wohnung. Demgegen眉ber hat der Eigent眉mer der von ihm selbst genutzten Wohnung aufgrund seines Eigentums eine mit der des Mieters nicht vergleichbare, umfassendere Rechtsstellung, aus der sich teilweise andere steuerrechtliche Folgerungen ergeben. Dies zeigt sich insbesondere in dem vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Ansatz eines Nutzungswerts der eigengenutzten Wohnung als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Unterschiede ergeben sich auch in bezug auf Art und Umfang der als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Eigennutzung der Wohnung stehen, wie beispielsweise hinsichtlich der M枚glichkeit von Abschreibungen und erh枚hten Absetzungen (vgl. dazu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; ferner von Bornhaupt, in: Kirchhof/ S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rdnr. G 135; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 9 EStG Rn.325; Cla脽en in Lademann/ S枚ffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Anm. 110 b; anderer Auffassung z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 21a EStG Anm. 37; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., 搂 9 Anm. 9 f.; Paus, Finanz-Rundschau 1983, 531).

2. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen