亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

1. Forderungen aus Werklieferungsvertr盲gen sind erst zu bilanzieren, wenn der Gewinn "realisiert" ist (搂 252 Abs.1 Nr.4 HGB). Das ist erst nach voller Erf眉llung der Verpflichtungen des Lieferanten der Fall.

2. Bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft werden Entnahmen in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister von der gesetzlichen R眉ckbeziehung des 搂 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 (搂 20 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1977) nicht erfa脽t. Sie sind keine verdeckten Gewinnaussch眉ttungen und f眉hren nicht zur Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung nach 搂 27 KStG 1977.

Orientierungssatz

1. Wird nach dem 31.12.1976 eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt und der Umwandlung die Bilanz zum 31.12.1976 zugrunde gelegt (steuerlicher 脺bertragungsstichtag), so ist auf die Umwandlung das UmwStG 1969 anzuwenden. Das UmwStG 1977 ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, denen als steuerlicher 脺bertragungsstichtag ein nach dem 31.12.1976 liegender Tag zugrunde gelegt wird.

2. 搂 27 KStG 1977 ist seinem Wortlaut und seinem Sinn entsprechend nur auf die Aussch眉ttung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft anzuwenden. Die Vorschrift ist verzahnt mit den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften 眉ber die Anrechnung von K枚rperschaftsteuer bei der Besteuerung von Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen. Nur wenn beim Gesellschafter Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen anfallen, ist als Voraussetzung der K枚rperschaftsteueranrechnung die Aussch眉ttungsbelastung herzustellen.

3. Vereinbaren beide Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH, an der sie zu je 50 v.H. beteiligt sind, r眉ckwirkende Gehaltserh枚hungen, so sind die Gesellschafter wegen gleichgerichteter Interessen als beherrschend anzusehen mit der Folge, da脽 die r眉ckwirkenden Gehaltserh枚hungen als verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu werten sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

HGB 搂 252 Abs. 1 Nr. 4; UmwStG 1969 搂 17 Abs. 7 S. 3; UmwStG 1977 搂 20 Abs. 7 S. 3; EStG 搂 5 Abs. 1; KStG 1977 搂搂听27, 8 Abs. 3 S. 2; EStG 搂 36 Abs. 2 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH, die aus der Umwandlung einer OHG hervorgegangen ist. Zwischen den Beteiligten sind der Zeitpunkt der Aktivierung einer Forderung aus einem Werklieferungsvertrag und die steuerliche Beurteilung einer r眉ckwirkenden Erh枚hung von Geh盲ltern der Gesch盲ftsf眉hrer im Zusammenhang mit der Umwandlung streitig.

Die P. KG, deren Gesellschafter Frau H.P. und ihre S枚hne G. und R.P. waren, wurde zum 31.Dezember 1976 in eine OHG umgewandelt. Gleichzeitig schied die Gesellschafterin H.P. aus.

Mit Beschlu脽 vom 23.Juni 1977 wandelten die verbliebenen Gesellschafter G. und R.P. die OHG in eine GmbH --die Kl盲gerin-- um. Am Stammkapital der Kl盲gerin waren G. und R.P. je zur H盲lfte beteiligt. Gesch盲ftsf眉hrer wurden die Gesellschafter und Frau H.P.

Der Umwandlung wurde die Bilanz der OHG zum 31.Dezember 1976 zugrunde gelegt. Beim Handelsregister wurde die Umwandlung vor dem 1.Juli 1977 angemeldet. Die Eintragung fand am 1.September 1977 statt.

Bei einer vom Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung f眉r das Jahr 1977 stellte der Betriebspr眉fer folgendes fest:

1. Eine Ausgangsrechnung an die Firma F. 眉ber 45 200 DM war in der Bilanz

der Kl盲gerin auf den 31.Dezember 1977 nicht erfa脽t. Der Rechnung lag ein

Werklieferungsvertrag 眉ber Ger盲te zugrunde, die die Firma F. bei der

Kl盲gerin bestellt hatte. Nach Fertigstellung unterrichtete die Kl盲gerin

die Firma F. am 30.September 1977, da脽 die Ger盲te zum Versand

bereitst眉nden und stellte gleichzeitig die Ausgangsrechnung aus. Im

Oktober 1977 forderte die Kl盲gerin die Firma F. zur Abnahme der Ger盲te

auf. Die Firma F. lehnte die Abnahme jedoch ab. Im Februar 1979 wurde die

Firma F. vom Amtsgericht zur Zahlung des Rechnungsbetrags verurteilt,

wobei das Amtsgericht von einem Schadensersatzanspruch ausging.

2. Die Geh盲lter der Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin waren durch Vereinbarung

vom 14.Juli 1977 r眉ckwirkend ab 1.Januar 1977 wie folgt erh枚ht worden:

贵眉谤

a) R.P. und G.P. von bisher j盲hrlich je 21 600 DM auf monatlich je 6 000

DM,

b) H.P. von bisher j盲hrlich 9 600 DM auf monatlich 1 500 DM.

Das FA erfa脽te den Rechnungsbetrag von 45 200 DM (vgl. oben 1) als Forderung in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 und erh枚hte das Einkommen 1977 entsprechend. Die r眉ckwirkenden Gehaltserh枚hungen (vgl. oben 2) wertete das FA als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen und erh枚hte das Einkommen 1977 um weitere 54 600 DM. Der gegen den ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid 1977 eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Auf Klage der Kl盲gerin hob das Finanzgericht (FG) in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 533 abgedruckten Urteil die Einspruchsentscheidung auf und setzte die K枚rperschaftsteuer auf 11 278 DM herab.

Das FG f眉hrte u.a. aus:

1. Nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung sei der Gewinn aus einem Ver盲u脽erungsgesch盲ft erst im Zeitpunkt der Lieferung zu realisieren. Da es wegen der ablehnenden Haltung der Firma F. zu keiner Lieferung gekommen sei, k枚nne die Kaufpreisforderung nicht aktiviert werden.

2. In der r眉ckwirkenden Gehaltserh枚hung f眉r die Gesch盲ftsf眉hrerin H.P. liege keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung. Zwar sei Frau H.P. die Mutter der Gesellschafter und deshalb eine den Gesellschaftern nahestehende Person. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung sei bei Zuwendungen an sog. "nahestehende Personen" jedoch nur anzunehmen, wenn die Zuwendung im Interesse der Gesellschafter erfolge. Hierf眉r h盲tten sich keine Anhaltspunkte ergeben.

Die r眉ckwirkende Gehaltserh枚hung f眉r die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer R.P. und G.P. sei ebenfalls keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung. Die R眉ckbeziehung der Umwandlung gem盲脽 搂 17 Abs.7 Satz 3 des Gesetzes 眉ber steuerliche Ma脽nahmen bei 脛nderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) gelte f眉r alle Gesch盲ftsvorf盲lle mit Ausnahme der Entnahmen und Einlagen. Damit seien auch Gehaltsvereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern auf den Umwandlungsstichtag zur眉ckzubeziehen.

Das FA r眉gt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (搂搂 5, 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- und 搂 17 Abs.7 UmwStG 1969).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. 贵眉谤 die Forderung aus dem Werklieferungsvertrag bestand entgegen der Auffassung des FA keine Verpflichtung zur Bilanzierung.

Die Bilanzierung von Forderungen aus gegenseitigen Vertr盲gen richtet sich nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (搂 5 Abs.1 EStG). Gewinne sind danach nur auszuweisen, wenn sie am Abschlu脽tag "realisiert" sind (vgl. 搂 252 Abs.1 Nr.4 des Handelsgesetzbuches i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.Dezember 1985, BGBl I, 2355). Eine "Realisierung" des Gewinns in diesem Sinne kann bei Ver盲u脽erungen nur angenommen werden, wenn der Ver盲u脽erer den Vertrag "wirtschaftlich erf眉llt" hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, 342, BStBl II 1983, 303). Das ist im allgemeinen der Fall, wenn er die "vereinbarte Leistung oder Lieferung erbracht hat" (BFH-Urteil vom 27.Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552). Hierzu geh枚rt im Regelfall die 脺bergabe der verkauften Sache an den K盲ufer (BFH-Urteil vom 5.Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, 61, BStBl II 1976, 541) und bei beweglichen Sachen die Verschaffung des rechtlichen oder zumindest des wirtschaftlichen Eigentums (BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552).

Wendet man diese Grunds盲tze auf den Streitfall an, so ergibt sich, da脽 eine Aktivierung der Forderung noch nicht geboten war.

Der Eigentums眉bergang hatte mangels 脺bergabe noch nicht stattgefunden. Auch das wirtschaftliche Eigentum war nicht auf die Firma F. 眉bergegangen. Die Kl盲gerin hatte ihre Verpflichtungen aus dem Werklieferungsvertrag somit noch nicht voll erf眉llt.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Gefahr des zuf盲lligen Untergangs der Ger盲te bereits im Jahre 1977 auf die Firma F. 眉bergegangen ist. Da die bestellten Ger盲te nicht 眉bergeben wurden, konnte die Gefahr des zuf盲lligen Untergangs nur 眉bergegangen sein, wenn sich die Firma F. im Annahmeverzug befand (搂搂 446 Abs.1, 324 Abs.2, 293 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Dazu w盲re erforderlich gewesen, da脽 die angebotene Leistung dem Inhalt des Schuldvertrages entsprach (搂 294 BGB), was zwischen den Vertragspartnern gerade umstritten war. Bei dieser Situation h盲tte die Aktivierung der Forderung einen Versto脽 gegen das vom Vorsichtsgedanken beherrschte Realisationsprinzip bedeutet.

An dieser Beurteilung vermag auch die sp盲tere Verurteilung der Firma F. zur Zahlung eines Schadensersatzes in H枚he des Kaufpreises nichts zu 盲ndern. Die Bilanzierung zum 31.Dezember 1977 war entsprechend dem Erkenntnisstand des sorgf盲ltigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723). Damals bestanden jedoch noch Meinungsverschiedenheiten zwischen den Vertragspartnern. Das Urteil des Amtsgerichts erging erst im Jahre 1979.

2. Die r眉ckwirkenden Gehaltserh枚hungen an die Gesch盲ftsf眉hrer G. und R.P. sind entgegen der Auffassung des FG verdeckte Gewinnaussch眉ttungen, die gem盲脽 搂 17 Abs.7 Satz 4 UmwStG 1969 als Entnahmen zu behandeln sind.

Die steuerliche Behandlung der Kl盲gerin in der Zeit zwischen dem 31.Dezember 1976 und ihrer Entstehung (1.September 1977) richtet sich nach 搂 17 Abs.7 UmwStG 1969.

Das UmwStG 1969 ist auf die vorliegende Umwandlung anzuwenden, da der Umwandlung die Bilanz zum 31.Dezember 1976 zugrunde gelegt wurde (Steuerlicher 脺bertragungsstichtag). Das UmwStG 1977 ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, denen als steuerlicher 脺bertragungsstichtag ein nach dem 31.Dezember 1976 liegender Tag zugrunde gelegt wird.

Nach 搂 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 (搂 20 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1977) ist bei Umwandlungen aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften das Einkommen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Betrieb mit Ablauf des Umwandlungsstichtages in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden w盲re. Die Entstehung der Kapitalgesellschaft wird f眉r ertragsteuerliche Zwecke durch gesetzliche Fiktion auf den Umwandlungsstichtag zur眉ckbezogen.

Auf Bez眉ge der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sind damit ab dem Umwandlungsstichtag die f眉r Kapitalgesellschaften geltenden steuerlichen Vorschriften anzuwenden. Dies hat zur Folge, da脽 angemessene Entgelte, die aufgrund eines von vornherein klar abgeschlossenen und durchgef眉hrten Arbeitsvertrages an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer bezahlt werden, als Betriebsausgaben abzugsf盲hig sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.April 1986 I R 178/82, BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880, m.w.N.). Andererseits sind r眉ckwirkende Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter grunds盲tzlich als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu werten (vgl. BFH-Urteile vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761; vom 20.Oktober 1982 I R 118/78, BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247, m.w.N.).

Die Gesellschafter G. und R.P. sind beherrschende Gesellschafter im Sinne dieser Rechtsprechung. Zwar h盲lt jeder der beiden Gesellschafter nur 50 v.H. der Anteile an der Kl盲gerin. 贵眉谤 die zu beurteilende r眉ckwirkende Gehaltserh枚hung bestanden jedoch gleichgerichtete Interessen der beiden Gesellschafter. Beide Gesellschafter erhielten die gleichen, r眉ckwirkend erh枚hten Geh盲lter. In derartigen F盲llen sind die Gesellschafter auch dann als beherrschend anzusehen, wenn jeder von ihnen f眉r sich betrachtet keine Mehrheitsbeteiligung h盲lt (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659; vom 23.Januar 1980 I R 12/77, BFHE 129, 550, BStBl II 1980, 304, und vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

An dieser Beurteilung 盲ndert auch die R眉ckbeziehung gem盲脽 搂 17 Abs.7 UmwStG 1969 nichts. Das FG hat aus 搂 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 geschlossen, da脽 nach dem Umwandlungsstichtag getroffene Gehaltsvereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer steuerlich als am Umwandlungsstichtag abgeschlossen gelten. Dieser Rechtsansicht vermag der Senat nicht zu folgen.

Die Kl盲gerin ist zwar aufgrund der R眉ckbeziehungsvorschrift in 搂 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 bereits ab 31.Dezember 1976 ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft zu behandeln. Diese Fiktion beschr盲nkt sich jedoch darauf, die Gesch盲ftsvorf盲lle der Personengesellschaft aus der Zeit nach dem Umwandlungsstichtag der Kapitalgesellschaft zuzuordnen, soweit es sich nicht um Entnahmen und Einlagen handelt. Eine R眉ckbeziehung einzelner Gesch盲ftsvorf盲lle ist in 搂 17 Abs.7 UmwStG 1969 nicht vorgesehen. Der zeitliche Ablauf der einzelnen Gesch盲ftsvorf盲lle wird durch die R眉ckbeziehung nicht ver盲ndert.

Die R眉ckbeziehung des 搂 17 Abs.7 Satz 3 UmwStG 1969 gilt hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags allerdings nicht f眉r Entnahmen und Einlagen (搂 17 Abs.7 Satz 4 UmwStG 1969). Auf diese Weise soll vermieden werden, da脽 durch die grunds盲tzliche Anwendung k枚rperschaftsteuerlicher Vorschriften Vorg盲nge als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen besteuert werden, die nach dem Recht der Personengesellschaft Entnahmen gewesen w盲ren (BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880). Da die an die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer G.P. und R.P. r眉ckwirkend gezahlten Gehaltserh枚hungen nach k枚rperschaftsteuerlichen Vorschriften zwar verdeckte Gewinnaussch眉ttungen w盲ren, aber nach dem Recht der Personengesellschaft steuerlich als Entnahmen behandelt werden, bleibt es bei ihrer Wertung als Entnahmen. Auch Entnahmen d眉rfen jedoch den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Sie sind dem Einkommen der Kl盲gerin hinzuzurechnen, soweit sie als Betriebsausgaben gewinnmindernd behandelt wurden.

Da die verdeckten Gewinnaussch眉ttungen als Entnahmen behandelt werden, ist 搂 27 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 nicht anwendbar. 搂 27 KStG 1977 ist seinem Wortlaut und seinem Sinn entsprechend nur auf die Aussch眉ttung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft anzuwenden. Die Vorschrift ist verzahnt mit den einkommensteuerlichen Vorschriften 眉ber die Anrechnung von K枚rperschaftsteuer bei der Besteuerung von Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen (搂 36 Abs.2 Nr.3 EStG). Nur wenn beim Gesellschafter Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen anfallen, ist als Voraussetzung der K枚rperschaftsteueranrechnung die Aussch眉ttungsbelastung herzustellen. Diese Voraussetzung entf盲llt, wenn, wie im Streitfall, die Zuwendungen an die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nicht als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen, sondern als Entnahmen zu werten sind.

Zur r眉ckwirkenden Gehaltserh枚hung f眉r Frau H.P. tragen die Feststellungen des FG die Entscheidung nicht. Das FG hat Frau H.P. zutreffend als den Gesellschaftern nahestehende Person angesehen. Die Gesellschafter G. und R.P. sind auch insoweit beherrschende Gesellschafter im Sinne der Rechtsprechung, da es sich um Zuwendungen an eine beiden Gesellschaftern nahestehende Person handelte. Bei r眉ckwirkenden Zuwendungen an eine den beherrschenden Gesellschaftern nahestehende Person besteht die Vermutung, da脽 die Zuwendungen im Gesellschaftsverh盲ltnis begr眉ndet sind. Diese Vermutung ist zwar widerlegbar. Entsprechende Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen. Sie m眉ssen nachgeholt werden. Die Sache mu脽te deshalb an das FG zur眉ckverwiesen werden.

3. Das FG hat auch keine Feststellungen getroffen, ob und in welcher H枚he bei Festsetzung der K枚rperschaftsteuer 1977 f眉r die als Entnahmen zu wertenden verdeckten Gewinnaussch眉ttungen zu Unrecht die Aussch眉ttungsbelastung hergestellt wurde. Dazu sind noch tats盲chliche Feststellungen zu treffen. Auch insoweit war eine Zur眉ckverweisung geboten.

Fundstellen