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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung Unternehmereigenschaft von privater Sammlert盲tigkeit

Leitsatz (amtlich)

Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische wirtschaftliche T盲tigkeit setzt gegen眉ber einer privaten Sammlert盲tigkeit (hier: beim Aufbau einer Fahrzeugsammlung und ihrer museumsartigen Einlagerung in einer Tiefgarage) voraus, dass sich der Sammler bereits w盲hrend des Aufbaus der Sammlung wie ein H盲ndler verh盲lt (Best盲tigung der BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, und vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752).

Normenkette

AO 搂 174 Abs. 3; UStG 1980 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist f眉r die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

Rz. 3

脺ber das Verm枚gen der am 23. April 1986 gegr眉ndeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgel枚sten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren er枚ffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgesch盲ft t盲tige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Gesch盲ftsf眉hrer war zun盲chst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabf眉hrungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begr眉nden sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

Rz. 4

Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und wei脽 verputzte W盲nde) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die G盲nge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag 眉berzogen. An den W盲nden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die pers枚nlichen Initialen des C trugen. Au脽erhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten f眉r die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D ver盲u脽ert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besa脽en, mit Verlusten f眉r ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

Rz. 5

Seit 1987 befasste sich die C-GmbH au脽erdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH lie脽 den Modellnamen urheberrechtlich sch眉tzen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. W盲hrend des Baus eines fahrt眉chtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche stra脽enrechtliche Zulassung nach der 厂迟谤补脽别苍惫别谤办别丑谤蝉锄耻濒补蝉蝉耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 erhalten w眉rde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

Rz. 6

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererkl盲rungen ab. Die Vorsteuerbetr盲ge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsums盲tze wurden deshalb bei D erkl盲rt.

Rz. 7

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung bei der C-GmbH f眉r die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die T盲tigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, f眉r C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die K盲ufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbest盲nden" stammten. Auch h盲tten keine konkreten Planungen oder Prognosen der f眉r eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegen眉ber gestanden h盲tten, die durch Wertsteigerungen h盲tten gedeckt werden m眉ssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden St眉ckzahlen in Erw盲gung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne R眉cksicht auf die nicht zu erreichende Stra脽enverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die T盲tigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig f枚rderten und erg盲nzten.

Rz. 8

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebspr眉fung; es k眉rzte die bis dahin bei D als Organtr盲ger zugelassenen Vorsteuerbetr盲ge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverk盲ufen resultierende Umsatzsteuer.

Rz. 9

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) gef眉hrtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortf眉hrung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gel枚scht. Eine Klage der C-GmbH wegen K枚rperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begr眉ndung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

Rz. 10

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbetr盲gen von insgesamt 913.882,34 DM.

Rz. 11

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverj盲hrung zur眉ck.

Rz. 12

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begr眉ndung, die Festsetzungsverj盲hrung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach 搂 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

Rz. 13

Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, h盲nge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige T盲tigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verh盲ltnisse an, wobei die Dauer und Intensit盲t des T盲tigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach au脽en wie ein H盲ndler, die Zahl der ausgef眉hrten Ums盲tze und die Planm盲脽igkeit des T盲tigwerdens zu w眉rdigen seien. Es seien die konkreten Umst盲nde des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umst盲nden, unter denen ein entsprechendes Unternehmen 眉blicherweise betrieben werde, wobei auch zu pr眉fen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden k枚nne. Gehe es um die Verkaufst盲tigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische T盲tigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein H盲ndler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, M眉nzh盲ndler). Nach diesem Ma脽stab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Gesch盲ftsidee", die nur schwer am Ma脽stab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden k枚nne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein H盲ndler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Ma脽e spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der verm枚genden D-Gruppe m枚glich gewesen. Wegen der Zugeh枚rigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll aussch枚pfen k枚nnen. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer l盲ngeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu ver盲u脽ern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Ums盲tze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organtr盲gerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Erg盲nzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe f眉r D keine F枚rderung, sondern ein zus盲tzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erw盲gungen w眉rden auch f眉r die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktf盲higkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einsch盲tzen zu k枚nnen. Sie sei daher "im Mindestma脽" planm盲脽ig zur Erzielung von Einnahmen t盲tig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide f眉r 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verj盲hrung ausgeschlossen gewesen, denn gem盲脽 搂 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

Rz. 14

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine 脛nderung der Steuerfestsetzung bei dem Kl盲ger wegen Festsetzungsverj盲hrung nicht mehr m枚glich sei. Es meint, f眉r die 脛nderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kl盲ger nach 搂 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverj盲hrung bei dem Organtr盲ger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organtr盲gers (D) zu erfassen, f眉r die Nichtber眉cksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbetr盲ge im Anschluss an die Betriebspr眉fung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr ber眉cksichtigt h盲tte.

Rz. 15

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 16

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 17

Er h盲lt das FG-Urteil f眉r zutreffend. Das FG habe eine tats盲chliche W眉rdigung vorgenommen, die f眉r den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Gesch盲ftslokals sei kein ma脽gebliches Kriterium f眉r die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Gesch盲ftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden T盲tigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Gesch盲ftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu ver盲u脽ern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche T盲tigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten 脺bersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in H枚he von durchschnittlich 39 % j盲hrlich ergeben h盲tte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % j盲hrlich 眉berstiegen.

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Rz. 18

II. Die Revision des FA f眉hrt aus anderen als den geltend gemachten Gr眉nden zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Kl盲gers zum Vorsteuerabzug f眉r die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie f眉r die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverj盲hrung verweigert hat, kommt es nicht an.

Rz. 19

1. Der Kl盲ger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen f眉r die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten f眉r die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 20

Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Rz. 21

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche T盲tigkeit des Unternehmers" (搂 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige T盲tigkeit zur Einnahmeerzielung" (搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "F眉r das Unternehmen" i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung f眉r Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausge眉bten T盲tigkeit bezogen wird, die im 脺brigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

Rz. 22

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung h盲ngt von einer Reihe verschiedener (nicht abschlie脽end festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung f眉r und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen k枚nnen. Dies sind die Dauer und die Intensit盲t des T盲tigwerdens, die H枚he der Erl枚se, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgef眉hrten Ums盲tze, das planm盲脽ige T盲tigwerden, das Unterhalten eines Gesch盲ftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umst盲nde seiner Nutzung zu pr眉fen, um festzustellen, ob er tats盲chlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europ盲ischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

Rz. 23

a) F眉r die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand f眉r Zwecke einer wirtschaftlichen T盲tigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu ber眉cksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In 脺bereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in F盲llen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenst盲nden, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verk枚rpern (wie z.B. Briefmarken und M眉nzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon sp盲ter ver盲u脽ert, darauf abgestellt, ob die 盲u脽eren Umst盲nde beim Ankauf und Verkauf von Gegenst盲nden der betreffenden Art der eines H盲ndlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsst眉cke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, M眉nzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

Rz. 24

b) F眉r die Frage, ob jemand nachhaltig t盲tig war, kommt der tats盲chlichen W眉rdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung f眉r oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen k枚nnen, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu pr眉fen, ob dem FG hierbei Rechtsverst枚脽e unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die W眉rdigung m枚glich war und das FG weder gegen Denkgesetze versto脽en noch wesentliche Umst盲nde vernachl盲ssigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

Rz. 25

3. Im Streitfall h盲lt die W眉rdigung des FG einer revisionsrechtlichen Pr眉fung nicht stand.

Rz. 26

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zun盲chst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlert盲tigkeit von einer unternehmerischen Bet盲tigung wie ein H盲ndler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum M眉nzsammler) zwar zitiert, tats盲chlich aber nicht ber眉cksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Bet盲tigung und keine private Sammlert盲tigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits w盲hrend des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verh盲lt. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu ver盲u脽ern, sondern zun盲chst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit w盲hrend des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein H盲ndler, sondern wie ein Sammler verhalten.

Rz. 27

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung f眉r eine wirtschaftliche T盲tigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-H盲ndler w盲re der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung m枚glich gewesen.

Rz. 28

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tats盲chlichen Umst盲nden, die gegen eine wirtschaftliche T盲tigkeit sprechen k枚nnten, allein mit der Begr眉ndung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Gesch盲ftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugeh枚rigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe m枚glich gewesen sei. Dies l盲sst sich mit den Rechtsprechungsgrunds盲tzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen T盲tigkeit nicht vereinbaren. Danach ist f眉r das Vorliegen einer unternehmerischen T盲tigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen T盲tigkeit, vergleichbar der eines H盲ndlers, G眉terproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlert盲tigkeit oder Verm枚gensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur 盲hnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen gesch盲ftlichen Risiken verbundene T盲tigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche T盲tigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierf眉r ohne R眉cksicht auf die Risiken betr盲chtliche Geldsummen aufzuwenden.

Rz. 29

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

Rz. 30

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines sp盲teren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem H盲ndler an. Die T盲tigkeit eines H盲ndlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern im Sinne eines marktm盲脽igen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Kl盲gers unterscheiden sich Sammler und H盲ndler nicht in der T盲tigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten 眉bersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

Rz. 31

b) Die C-GmbH unterhielt kein Gesch盲ftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Kl盲gers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Gesch盲ftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsf枚rderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte f眉r eine werbende T盲tigkeit der C-GmbH f眉r den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schlie脽en lassen k枚nnten, dass die C-GmbH die Gegenst盲nde angeschafft hat, um sie --wie ein H盲ndler-- planm盲脽ig und alsbald zu ver盲u脽ern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --f眉r einen H盲ndler typischer-- h盲ufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --f眉r einen Sammler, aber nicht f眉r einen H盲ndler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll pr盲sentiert museumsartig aufbewahrt werden.

Rz. 32

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche T盲tigkeit, die "im Mindestma脽" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgef眉hrt wurde, h盲lt einer revisionsrechtlichen Pr眉fung nicht stand.

Rz. 33

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion f眉r die Annahme einer wirtschaftlichen Bet盲tigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C au脽er Betracht gelassen. Wie bereits ausgef眉hrt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche T盲tigkeit handelt, unabh盲ngig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus pers枚nlichen Gr眉nden bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

Rz. 34

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar k枚nnen auch die ersten Investitionsausgaben f眉r Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche T盲tigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schlo脽stra脽e, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. M盲rz 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Ums盲tze auszuf眉hren. Die Feststellungslast hierf眉r tr盲gt der Steuerpflichtige. Der Kl盲ger hat diesen Nachweis nicht hinreichend gef眉hrt.

Rz. 35

Die Investitionsausgaben, f眉r die der Kl盲ger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der f眉nfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem haupts盲chlich von gro脽en Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments f眉r Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies f眉r die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Au脽enseiter auf einem durch gro脽e Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt f眉r die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den gesch盲tzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuf眉hrenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu ber眉cksichtigen. Andere Anhaltspunkte daf眉r, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse ge盲u脽ert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher St眉ckzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich sch眉tzen lie脽, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche T盲tigkeit verfolgt wurde, best盲tigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen lie脽, als bereits feststand, dass eine stra脽enrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

Fundstellen