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Entscheidungsstichwort (Thema)

Hapimag-Aktion盲re erzielen sonstige Bez眉ge

Leitsatz (NV)

1. 脺berl盲脽t eine AG satzungsm盲脽ig ihren Aktion盲ren Ferienwohnungen zur zeitlich vor眉bergehenden Nutzung nach Ma脽gabe eines Wohnungsberechtigungspunktesystems, so erzielt der Aktion盲r einen sonstigen Bezug aus Aktien i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986.

2. F眉r die Annahme von Eink眉nften i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 ist es unerheblich, wenn die AG nach schweizerischem Recht errichtet wurde.

3. Der Zuflu脽 eines sonstigen Bezuges i.S. der Nr. 1 vollzieht sich erst mit der Nutzungs眉berlassung der Wohnung. Er ist gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1986 mit dem 眉blichen Mittelpreis des Verbrauchsortes zu bewerten. Die Nutzung der Wohnung durch den Aktion盲r ist Einkommensverwendung.

Normenkette

EStG 1986 搂听8 Abs.听1-2, 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听11 Abs. 1, 搂听12 Nr. 1 S. 2, 搂听20 Abs.听1 Nrn.听1, 7, Abs.听2 Nr. 1, 搂听21 Abs. 2; DBA CHE 1971 Art.听10 Abs. 6, Art.听11 Abs. 2, Art.听21

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger erwarb im Jahre 1985 4 Hapimag-Aktien. Au脽erdem gew盲hrte er der Hapimag ein unverzinsliches Darlehen. Daf眉r erhielt der Kl盲ger nach einem Wohnberechtigungspunktesystem Wohnungsberechtigungspunkte gutgeschrieben. Er war berechtigt, die Wohnungsberechtigungspunkte zur Nutzung von Ferienwohnungen der Hapimag zu verwenden. Im einzelnen wurden dem Kl盲ger im Streitjahr 1986 48 Wohnungsberechtigungspunkte gutgeschrieben. Er verwendete in 1986 88 Wohnungsberechtigungspunkte f眉r Ferienaufenthalte in S (Schweiz) und P (Spanien).

Das FA rechnete dem Kl盲ger Einnahmen aus Kapitalverm枚gen in H枚he von 1227 DM zu.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage war etwa zu 10 v.H. erfolgreich. Das FG-Urteil ist in EFG 1992, 528 ver枚ffentlicht. Sowohl der Kl盲ger als auch das FA legten Revision ein. Beide wies der BFH als unbegr眉ndet zur眉ck.

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Die Revisionen des Kl盲gers und des FA sind unbegr眉ndet. Sie waren deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. FA und FG sind zutreffend davon ausgegangen, da脽 der Kl盲ger im Streitjahr 1986 aus dem Halten von Aktien der H-AG bzw. aus der Darlehensvergabe Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 und/oder Nr. 7 EStG 1986 erzielte.

a) Nach 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 EStG 1986 geh枚ren zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen u.a. sonstige Bez眉ge aus Aktien und Vorteile i.S. des 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986 aus sonstigen Kapitalforderungen. Dazu hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (搂 118 Abs. 2 FGO), da脽 der Kl盲ger im Streitjahr 1986 als Gesellschafter (Aktion盲r) der H-AG vier Aktien dieser Gesellschaft hielt und au脽erdem ein Darlehen in H枚he von 4400 sfr zur Verf眉gung gestellt hatte. Aufgrund dieser Leistungen stellte die H-AG dem Kl盲ger in 1986 auf die Dauer von insgesamt vier Wochen zwei Wohnungen in A (Schweiz) und B (Spanien) unentgeltlich zur Verf眉gung, die auch von dem Kl盲ger genutzt wurden. Die unentgeltliche Wohnungs眉berlassung ist dem Grunde nach sowohl ein sonstiger Bezug aus Aktien der H-AG (搂 20 Abs. 1 EStG 1986) als auch ein Vorteil (搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986), der anstelle von Darlehenszinsen (搂 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1986) gew盲hrt wurde. Damit erzielte der Kl盲ger Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen, ohne da脽 es einer genauen Aufteilung des erzielten Vorteils auf die Tatbest盲nde des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 EStG 1986 bedarf. Die Aufteilung h盲tte keine Auswirkung auf die H枚he der anzusetzenden Eink眉nfte.

b) Entgegen der Auffassung des Kl盲gers kann nicht von einer permanenten R眉ckgew盲hr von Einlagen bzw. des Darlehens ausgegangen werden. Die Darlehensschuld der H-AG gegen眉ber dem Kl盲ger bestand unbeschadet der unentgeltlichen Wohnungs眉berlassung unver盲ndert fort. Ein sonstiger Bezug aus Aktien i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 bzw. ein Vorteil i.S. des 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986 kann auch dann vorliegen, wenn die H-AG weder einen Gewinn noch einen Ertrag erzielt haben sollte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69). Ob deshalb eine dem 搂 57 des Aktiengesetzes (AktG) entsprechende Vorschrift des schweizerischen Obligationsrechts verletzt wurde, ist f眉r die Besteuerung unerheblich. Ebensowenig bedeutet die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung die Umdeutung einer Wohnungsnutzung in eine Kapitalnutzung. Es bestand nur das Entgelt, das der Kl盲ger f眉r seine Beteiligung an der H-AG und die Darlehenshingabe erhielt, in der 脺berlassung von zwei Ferienwohnungen.

c) Im Streitfall fehlt es auch im 眉brigen an keiner Grundvoraussetzung f眉r die Annahme von Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen. Zwar hat der VIII.Senat des BFH in seinem Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83 (BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532) entschieden, da脽 Einnahmen aus Kapitalverm枚gen beziehe, wer Kapitalverm枚gen gegen Entgelt zur Nutzung 眉berlasse. Die in der Entscheidung zitierten Urteile betreffen jedoch ausnahmslos den Besteuerungstatbestand i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1986. Aus den Urteilen kann deshalb nicht die Schlu脽folgerung gezogen werden, da脽 alle Besteuerungstatbest盲nde des 搂 20 Abs. 1 EStG 1986 eine entgeltliche Nutzungs眉berlassung von Kapital auf Zeit voraussetzen. Dies gilt insbesondere nicht f眉r die Regeltatbest盲nde des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 (Ausnahme: Begr眉ndung eines Genu脽rechts). Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der in der Form einer 脺bernahmevereinbarung (搂 55 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung - GmbHG -) eine Bar- oder Sacheinlage zu leisten verspricht, 眉bertr盲gt bei der Erf眉llung seiner Verbindlichkeit auf die Kapitalgesellschaft weder Kapital zur Nutzung noch gegen ein Nutzungsentgelt. Der Verm枚gens眉bergang ist vielmehr zivilrechtlich und wirtschaftlich ein endg眉ltiger, der sich auf die Verm枚genssubstanz bezieht. Der Gesellschafter verliert alle Rechte an dem 眉bertragenen Verm枚gen. Ihm verbleibt kein R眉ckgew盲hranspruch. Als Gegenleistung erh盲lt er ein Mitgliedschaftsrecht an der Kapitalgesellschaft, das in der Regel frei 眉bertragbar ist und das Verm枚gensrecht mitumfa脽t, an Gewinnaussch眉ttungen und an der Verteilung des Liquidationsverm枚gens beteiligt zu werden. Erwirbt ein Gesellschafter den Anteil an der Kapitalgesellschaft von einem Dritten, so kann er Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 unabh盲ngig davon erzielen, ob er in eigener Person den Tatbestand einer Kapital眉berlassung verwirklicht oder nicht. Das ist der Grund, weshalb der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. August 1990 I R 69/89 (BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38) von einem Rechtsverh盲ltnis gesprochen hat, das als gemeinsames Merkmal allen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zugrunde liegt. Dieser Auffassung hat der VIII.Senat in seinem Urteil vom 30. April 1991 VIII R 38/87 (BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574) zugestimmt. Es ist deshalb auf der Grundlage der 眉bereinstimmenden Auffassung beider Senate auch f眉r die Entscheidung 眉ber den Streitfall allein ma脽geblich, da脽 der Kl盲ger Gesellschafter (Aktion盲r) der H-AG war bzw. der H-AG ein Darlehen gew盲hrt hatte und als Gegenleistung daf眉r den Anspruch auf 脺berlassung der Ferienwohnungen in A und B erhielt.

d) Die H-AG war im Streitjahr 1986 eine AG i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986. Die Vorschrift erw盲hnt zwar unmittelbar nur den Begriff Aktie. Sie bezieht ihn aber auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einer AG. In diesem Sinne fallen unter den Begriff Aktiengesellschaft nicht nur solche, die nach dem deutschen Aktiengesetz errichtet wurden, sondern auch ausl盲ndische Rechtsgebilde, die ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Aktienrecht errichteten AG im wesentlichen entsprechen. Dies folgt aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinn des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986. Der Gesetzeswortlaut enth盲lt keine Beschr盲nkung auf Aktien, die von einer nach deutschem Aktienrecht gegr眉ndeten AG ausgegeben wurden. Von dem Sinn des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 her gesehen, Beteiligungsertr盲ge als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalverm枚gen zu erfassen, kann es keinen Unterschied machen, ob die aussch眉ttende Kapitalgesellschaft nach in- oder nach ausl盲ndischem Recht errichtet wurde, wenn sie im 眉brigen ihrer Rechtsstruktur nach mit einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Die Beteiligungsertr盲ge erh枚hen die Leistungsf盲higkeit des Gesellschafters in beiden F盲llen in gleicher Weise.

Aus dem Gesagten folgt allerdings nicht, da脽 jede nach ausl盲ndischem Recht errichtete Personenvereinigung nur deshalb als Kapitalgeselschaft i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 behandelt werden kann, weil sie ihren Mitgliedern Verm枚gensvorteile zuwendet. Unter 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 fallen nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und an bergbautreibenden Vereinigungen. Es ist deshalb erforderlich, die Beteiligung an einer nach ausl盲ndischem Recht errichteten Personenvereinigung mit denjenigen zu vergleichen, die nach deutschem Recht an den o.g. juristischen Personen bestehen k枚nnen. Nur dann, wenn die Beteiligung an der ausl盲ndischen Personenvereinigung mit der an einer der o.g. juristischen Personen vergleichbar ist, kann sie unter 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 subsumiert werden. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausl盲ndische Personenvereinigung wie eine juristische Person k枚rperschaftlich strukturiert ist und ob die Beteiligung an ihr (abstrakt gesehen) das Verm枚gensrecht mitumfa脽t, an Gewinnaussch眉ttungen und an der Auskehrung des Liquidationsverm枚gens beteiligt zu werden. Unerheblich ist dagegen, ob die Personenvereinigung im Ausland als K枚rperschaft oder als Mitunternehmerschaft besteuert wird und ob das ausl盲ndische Recht ihr eigene Rechtsf盲higkeit zuerkennt.

In diesem Sinne ist die Beteiligung an einer nach schweizerischem Recht errichteten AG geeignet, Beteiligungsertr盲ge i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 abzuwerfen. Die AG schweizerischen Rechts ist eine kapitalbezogene K枚rperschaft, die in der Regel wirtschaftliche Zwecke verfolgt und ein kaufm盲nnisches Unternehmen betreibt. Das schweizerische Aktienrecht sieht f眉r die AG ein in bestimmter H枚he festgesetztes und in Teilsummen (Aktien) zerlegtes Grundkapital vor (Art. 621ff. des Bundesgesetzes 眉ber das Obligationsrecht). F眉r Verbindlichkeiten der AG mu脽 nur deren Gesellschaftsverm枚gen einstehen. Die Rechtsstellung des Gesellschafters entspricht weitgehend der des Gesellschafters einer nach deutschem Recht errichteten AG (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, Grundri脽 des schweizerischen Gesellschaftsrechts, 6. Aufl., Bern 1989, S. 246ff.). Diese W眉rdigung beruht einerseits auf dem vom FG festgestellten Inhalt der Satzung der H-AG. Andererseits kann der BFH von sich aus ausl盲ndisches Recht anwenden, wenn es dem FG unbekannt war (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 23. Oktober 1963 V ZR 146/57, BGHZ 40, 197; BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768; vom 9. November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468, unter Nr. 2.5.4). Dies gilt auch dann, wenn die Entscheidungserheblichkeit des ausl盲ndischen Rechts vom FG verkannt wurde.

e) Die Annahme von Beteiligungsertr盲gen aus dem Halten von Aktien an einer schweizerischen AG ist unabh盲ngig davon, ob die AG wirtschaftliche Zwecke mit Gewinnerzielungsabsicht oder aber genossenschaftliche Funktionen verfolgt. Auf die Unterscheidung kommt es - steuerlich gesehen - insoweit nicht an, als sowohl die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als auch die an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft unter 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 zu subsumieren sind. Die vom erkennenden Senat im Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85 (BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88) herausgearbeiteten Grunds盲tze k枚nnen allerdings nur dann angewendet werden, wenn sich eine K枚rperschaft der besonderen Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft bedient. Es kann also nicht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft deshalb wie die an einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft behandelt werden, weil die AG nach ihrer Satzung genossenschaftliche Funktionen aus眉bt. Entscheidend ist deshalb auch im Streitfall, da脽 die H-AG sich der Rechtsform der AG bediente.

f) Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen sind im Streitfall auch nicht aus Gr眉nden einer Liebhaberei ausgeschlossen. Von einer solchen spricht man, wenn Eink眉nfte aus einer T盲tigkeit bzw. aus einem Rechtsverh盲ltnis erzielt werden, die oder das nicht auf wirtschaftliche Verm枚gensmehrung gerichtet ist. Im Streitfall fehlt es jedoch an der Eink眉nfteerzielungsabsicht nicht. Nach dem vom FG in tats盲chlicher Hinsicht festgestellten Sachverhalt ist davon auszugehen, da脽 der Kl盲ger sich an der H-AG beteiligte, um das Recht zu erwerben, Ferienwohnungen nach eigener Wahl unentgeltlich nutzen zu k枚nnen. Mag dieser Vorteil auch in der Privatsph盲re des Kl盲gers genutzt werden, so hat er doch Geldeswert i.S. des 搂 8 Abs. 1 EStG 1986, weshalb er grunds盲tzlich geeignet ist, als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen eingestuft zu werden. Der Geldeswert dr眉ckt sich in der Ersparnis von Aufwendungen f眉r die Anmietung einer Wohnung gleicher Lage und gleicher Ausstattung aus. Wie im einzelnen noch darzulegen sein wird, stehen dem Vorteil keine h枚heren Werbungskosten gegen眉ber, weshalb der Kl盲ger einen 脺berschu脽 von Einnahmen 眉ber die Werbungskosten erzielte. Der 脺berschu脽 indiziert die Eink眉nfteerzielungsabsicht des Kl盲gers.

g) Schlie脽lich sind im Streitfall Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen auch nicht aus Gr眉nden eines Vorrangs des 搂 21 EStG 1986 vor 搂 20 EStG 1986 zu verneinen. Der Tatbestand des 搂 20 EStG 1986 wurde im Streitfall bereits durch das Halten von Aktien an der H-AG und die Darlehenshingabe verwirklicht (vgl. Bayer/Sprave, Betriebs-Berater - BB - 1992, 1825, 1829). Der dem Kl盲ger zugeflossene Verm枚gensvorteil bildet dagegen nur die Bemessungsgrundlage f眉r die anzusetzenden Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen. Der Zuflu脽 des Vorteils ist insoweit steuerrechtlich von Bedeutung, als sich nach ihm wegen 搂 11 Abs. 1 EStG 1986 der Zeitpunkt bestimmt, in dem die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen in die Einkommensermittlung eingehen. Die Nutzung der 眉berlassenen Ferienwohnungen durch den Kl盲ger ist dagegen schon dem Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen. So gesehen ergibt sich keine 脺berschneidung zwischen den Steuertatbest盲nden der 搂搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bzw. Nr. 7 und 21 Abs. 2 EStG 1986. Durch das Halten von Anteilen an der H-AG wird nur der Besteuerungstatbestand des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986, nicht aber auch der des 搂 21 Abs. 2 EStG 1986 verwirklicht. Durch die unentgeltliche 脺berlassung der Ferienwohnungen in A und B erzielte der Kl盲ger Beteiligungsertr盲ge i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 und sonstige Vorteile i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Er verwirklichte damit jedoch nicht gleichzeitig den Besteuerungstatbestand des 搂 21 Abs. 2 EStG 1986, weil die Nutzungs眉berlassung im steuerlichen Sinne keine unentgeltliche war. Sie war durch das Halten von Aktien der H-AG bzw. durch die Darlehenshingabe an die H-AG veranla脽t und damit Gegenleistung f眉r die vom Kl盲ger als Gesellschafter (Aktion盲r) erbrachten bzw. zu erbringenden Leistungen.

h) Es k枚nnen die im Streitfall interessierenden Vorg盲nge auch nicht deshalb der ertragsteuerlich irrelevanten Einkommensverwendungssph盲re des Kl盲gers zugeordnet werden, weil der Kl盲ger die Gestaltung in Verfolgung bestimmter Urlaubsabsichten w盲hlte. Der Kl盲ger schaltete zwischen sich und die von ihm verfolgten Urlaubsabsichten eine ausl盲ndische AG, die in steuerlich anzuerkennender Weise f眉r eigene Rechnung t盲tig wurde. In einem solchen Fall verbietet das Steuerrecht einen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft sowohl zum Nachteil als auch zum Vorteil des Gesellschafters. Es besteht deshalb keine M枚glichkeit, die Besteuerung an den letztlich verfolgten Urlaubsabsichten auszurichten. Der Kl盲ger w盲hlte eine zivilrechtliche Gestaltung, die bei ihm Beteiligungsertr盲ge bzw. Ertr盲ge aus sonstigen Kapitalforderungen ausl枚ste. Daran mu脽 er sich halten lassen. Auch im 眉brigen Wirtschaftsleben ist es ein Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger eine eigene Wohnung unentgeltlich nutzt oder ob er sich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, die ihm eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung 眉berl盲脽t.

2. Das FG hat auch die Eink眉nfte des Kl盲gers aus Kapitalverm枚gen der H枚he nach zutreffend ermittelt.

a) Bei der Eink眉nfteermittlung der H枚he nach ist zwischen der Entstehung der Wohnberechtigungspunkte, dem Abschlu脽 eines Vertrages 眉ber die unentgeltliche Nutzung einer bestimmten Ferienwohnung (im Streitfall: in A und in B), deren Zurverf眉gungstellung durch die H-AG und deren Nutzung durch den Kl盲ger oder eine andere Person zu unterscheiden. Dazu kann dahinstehen, ob die Wohnberechtigungspunkte von den Gesellschaftern der H-AG ver盲u脽ert werden konnten. Jedenfalls verk枚rpern sie nur den schuldrechtlichen Anspruch der Gesellschafter, eine noch n盲her zu bestimmende Ferienwohnung unentgeltlich nutzen zu d眉rfen. Der Anspruch entsteht zun盲chst im Sinne eines Anwartschaftsrechtes. Mit dem Erreichen der erforderlichen Mindestzahl an Wohnberechtigungspunkten erstarkt er zum Vollrecht. Zwar ist das Entstehen eines entsprechenden Anspruchs (Anwartschaftsrechtes) f眉r sich genommen bereits ein geldwerter Vorteil i.S. des 搂 8 Abs. 1 EStG 1986. Dies gilt aber auch f眉r das Entstehen eines Zins- oder Dividendenanspruchs, solange die Zinsen oder die Dividende noch nicht ausbezahlt sind. 搂搂 8 Abs. 1 und 11 Abs. 1 EStG 1986 unterscheiden jedoch zwischen der Entstehung eines Anspruchs und seiner Erf眉llung. Erst die Erf眉llung des Anspruchs l枚st den Zuflu脽 i.S. des 搂 11 Abs. 1 EStG 1986 aus (vgl. BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602). Deshalb kann auch das Entstehen eines Anspruchs auf Nutzungs眉berlassung einer Ferienwohnung nicht mit dem Zuflu脽 des entsprechenden Vorteils i.S. des 搂 11 Abs. 1 EStG 1986 gleichgestellt werden. Dies gilt unbeschadet der evtl. bestehenden M枚glichkeit, den Anspruch schon vor dem Zuflu脽zeitpunkt ver盲u脽ern zu k枚nnen. Der Ver盲u脽erungsvorgang l枚st nur unter den Voraussetzungen des 搂 20 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG 1986 steuerpflichtige Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen aus. Die Vorschrift bedeutet die zeitliche und sachliche Vorverlagerung des Besteuerungstatbestandes gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 7 EStG 1986 (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 20 Rdnr. L 5). Dies belegt, da脽 das Entstehen des Anspruchs auf 脺berlassung von Ferienwohnungen vor seiner evtl. Ver盲u脽erung noch nicht den Tatbestand des 搂 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 7 EStG 1986 erf眉llt.

Das FA beruft sich zu Unrecht auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 m.w.N.), wonach es f眉r den Zuflu脽 gen眉gt, da脽 der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verf眉gungsmacht 眉ber die Einnahme erlangt. Die Rechtsprechung findet nur dann Anwendung, wenn der Schuldner der Einnahme dieselbe in einer Weise von seinem 眉brigen Verm枚gen separiert hat, da脽 der Gl盲ubiger (hier: der Kl盲ger) die Einnahme ohne weiteres abholen, abrufen oder verrechnen kann (vgl. BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602). Daran fehlt es im Streitfall. Die Einnahme besteht aus der Nutzungs眉berlassung einer Ferienwohnung. Solange sich aber der Anspruch nicht auf die Nutzungs眉berlassung einer bestimmten Ferienwohnung und f眉r einen bestimmten Zeitraum konkretisiert hat, kann von einer uneingeschr盲nkten Gutschrift keine Rede sein. Der Kl盲ger hatte vor der Nutzungs眉berlassung als solcher noch keine wirtschaftliche Verf眉gungsmacht 眉ber die Einnahme erlangt.

Der Zuflu脽 eines Beteiligungsertrags i.S. des 搂 11 Abs. 1 EStG 1986 vollzieht sich erst mit der Nutzungs眉berlassung der einzelnen Wohnung. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers ist dies nicht der Zeitpunkt des Zugangs der Buchungsbest盲tigung durch die H-AG beim Kl盲ger. Die Nutzungs眉berlassung ist bewertbar. Sie setzt nicht notwendigerweise die Nutzung durch den Steuerpflichtigen voraus. Dieser kann auf die Nutzung des ihm einger盲umten Vorteils verzichten. Er kann denselben auch durch einen anderen nutzen lassen. So gesehen ersch枚pfen sich die Eink眉nfte des Kl盲gers aus Kapitalverm枚gen in der ihm einger盲umten M枚glichkeit, die Ferienwohnungen in A und in B f眉r die Dauer von insgesamt vier Wochen unentgeltlich nutzen zu k枚nnen. Der Wert dieser Vorteile ist gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1986 mit den 眉blichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes (A und B) anzusetzen. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grunds盲tzen. Soweit der Kl盲ger Einwendungen gegen die Wertermittlung erstmalig mit Schriftsatz vom 6. September 1992 erhoben hat, ging dieser au脽erhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist ein. Das Vorbringen kann deshalb nicht als fristgerechte R眉ge fehlender tats盲chlicher Feststellungen ber眉cksichtigt werden.

b) Die vom Kl盲ger geltend gemachten Reise-, Telefon- und Nebenkosten stellen dagegen keine Werbungskosten i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1986 dar. Sie sind nicht dadurch veranla脽t, da脽 dem Kl盲ger das Recht zur Nutzung der Ferienwohnungen in A und B einger盲umt wurde. Die Aufwendungen sind vielmehr durch die Absicht des Kl盲gers entstanden, die Wohnungen zu Urlaubszwecken zu nutzen. Diese Nutzung ist dem ertragsteuerlich irrelevanten Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen. Es handelt sich deshalb nicht einmal um gemischt veranla脽te Aufwendungen, f眉r die 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG 1986 ein Aufteilungs- und Abzugsverbot begr眉ndet. Vielmehr sind die Aufwendungen ausschlie脽lich durch die Lebensf眉hrung veranla脽t.

c) Etwas anderes gilt - wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat - f眉r die vom Kl盲ger j盲hrlich aufzubringenden Verwaltungskostenbeitr盲ge. Diese waren unabh盲ngig von der Nutzung irgendeiner bestimmten Ferienwohnung aufzubringen. Sie sind deshalb Werbungskosten i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1986.

3. F眉r die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen steht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen (DBA-Schweiz) das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabh盲ngig davon, ob die Eink眉nfte auch Dividenden i.S. des Art. 10 Abs. 6 DBA-Schweiz bzw. Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 2 DBA-Schweiz sind. Das Besteuerungsrecht ergibt sich entweder aus Art. 10 Abs. 1 und 11 Abs. 1 oder aber aus Art. 21 DBA-Schweiz. Art. 10 Abs. 8 DBA-Schweiz steht dem nicht entgegen, weil in der Bundesrepublik nicht die H-AG, sondern der Kl盲ger besteuert wird.

4. Das FG hat auch zutreffend seine Kostenentscheidung auf 搂 136 Abs. 1 Satz 1 FGO gest眉tzt. Dazu kann dahinstehen, ob das Obsiegen des Kl盲gers auf versp盲tetem Vorbringen in der m眉ndlichen Verhandlung beruhte. Eine Anwendung des 搂 137 FGO h盲tte nur dann zur Diskussion gestanden, wenn das FA in der m眉ndlichen Verhandlung seine Bereitschaft zum Erla脽 eines 脛nderungsbescheids erkl盲rt h盲tte. Tats盲chlich verharrt das FA jedoch auch heute noch auf seinem von Anfang an eingenommenen Rechtsstandpunkt. Dann aber h盲tte das FG auch bei einem (unterstellten) rechtzeitigen Sachvortrag des Kl盲gers so entscheiden m眉ssen, wie es entschieden hat.

Fundstellen