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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung der anl盲脽lich eines Vereinswechsels eines Fu脽ball-Bundesligaspielers gezahlten Transferentsch盲digung - ordnungsgem盲脽e Revisionsbegr眉ndung

Leitsatz (amtlich)

Transferentsch盲digungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fu脽ballbundes bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein der Fu脽ball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden, sind Anschaffungskosten der Spielerlaubnis.

Orientierungssatz

1. Die vom Deutschen Fu脽ballbund nach Ma脽gabe des Lizenzspielerstatuts erteilte Spielerlaubnis ist ein immaterieller Verm枚gensgegenstand. Ausf眉hrungen zur Verkehrsf盲higkeit und selbst盲ndigen Bewertbarkeit des Spielerlaubnis sowie zum Entgeltscharakter der Transferentsch盲digung (an den im BFH-Beschlu脽 vom 13.5.1987 I B 179/86 ge盲u脽erten Zweifeln h盲lt der Senat nicht mehr fest). Der Aktivierung der Spielerlaubnis steht weder 搂 5 Abs. 2 EStG noch das Verbot der Bilanzierung schwebender Gesch盲fte entgegen. Die Spielerlaubnis ist ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Ihre betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer bemi脽t sich ausschlie脽lich nach dem Arbeitsvertrag. Enth盲lt der Arbeitsvertrag eine Optionsklausel f眉r seine Verl盲ngerung, so ist nach allgemeinen Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu bestimmen, ob von der Option voraussichtlich Gebrauch gemacht wird. Ggf. ist von der um die Option verl盲ngerten Vertragsdauer auszugehen. Bei der Ermittlung der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer der Spielerlaubnis mu脽 au脽er Betracht bleiben, da脽 der erwerbende Verein sp盲ter wieder einen Anspruch auf Transferentsch盲digung haben kann.

2. 搂 120 Abs. 2 FGO verlangt nicht, da脽 die Revisionsbegr眉ndung in sich schl眉ssig ist, da脽 sie sich mit allen Argumenten des FG auseinandersetzt oder da脽 sie gar durchgreifen mu脽. Aus den Beschl眉ssen des BFH vom 2.10.1991 IX R 42/88 und vom 19.2.1992 X R 164/90 ergibt sich nichts anderes.

Normenkette

HGB 搂听248 Abs. 2, 搂听255 Abs. 1, 搂听266 Abs. 2 Buchst. A Ziff. I Nr. 1; KStG 1977 搂 8 Abs. 1; EStG 搂 5 Abs. 2; FGO 搂 120 Abs. 2

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war im Streitjahr 1984 ein eingetragener Verein, der dem Deutschen Fu脽ballbund e.V. (DFB) angeh枚rte und eine Lizenzspielermannschaft in der Bundesliga unterhielt. Mit Eink眉nften aus diesem Spielbetrieb war der Kl盲ger im Rahmen eines wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetriebs steuerpflichtig. Er zahlte anl盲脽lich der Anstellung von Lizenzfu脽ballspielern, die zuvor f眉r einen anderen Verein gespielt hatten, sog. Transferentsch盲digungen nach Ma脽gabe des Lizenzspielerstatuts (LSpSt) des DFB an diese Vereine. Der Kl盲ger behandelte die Abl枚sezahlungen bis zum Veranlagungszeitraum 1983 einschlie脽lich in 脺bereinstimmung mit dem Erla脽 des Finanzministeriums Nordrhein- Westfalen vom 26.Juli 1974 S 2170 - 50 - V B 1 (Der Betrieb --DB-- 1974, 2085) als Anschaffungskosten f眉r entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsg眉ter. Erstmals mit der K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1984 machte er die Zahlungen (Gesamtbetrag zum 31.Dezember 1984: 1 721 056 DM) als sofort abzugsf盲hige Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erkannte bei der K枚rperschaftsteuerveranlagung 1984 die Abl枚sezahlungen nicht als sofort abzugsf盲hige Betriebsausgaben an und ber眉cksichtigte lediglich Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von 383 642 DM.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 521 ver枚ffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, unter Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. A. Die Revision ist zul盲ssig.

Insbesondere gen眉gt die Revisionsbegr眉ndung den Anforderungen des 搂 120 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat sich durch seinen in der Revisionsbegr眉ndungsschrift n盲her begr眉ndeten Hinweis, das FG habe ausschlie脽lich auf die formale Ausgestaltung eines Spielerwechsels abgestellt und dies werde der wirtschaftlichen Bedeutung des Sachverhaltes nicht gerecht, mit der Begr眉ndung der Vorentscheidung auseinandergesetzt. 搂 120 Abs.2 FGO verlangt nicht, da脽 die Begr眉ndung in sich schl眉ssig ist, da脽 sie sich mit allen Argumenten des FG auseinandersetzt oder da脽 sie gar durchgreifen mu脽. Aus den Beschl眉ssen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2.Oktober 1991 IX R 42/88 (BFH/NV 1992, 188), und vom 19.Februar 1992 X R 164/90 (BFH/NV 1992, 536) ergibt sich nichts anderes. Der Beschlu脽 in BFH/NV 1992, 188 betrifft einen Sachverhalt, in dem die Revisionsbegr眉ndung nur aus der Wiedergabe des unstreitigen Sachverhaltes und des FG-Urteils bestand. Im Streitfall besteht dagegen die Revisionsbegr眉ndung aus rechtlichen Erw盲gungen des FA. Der Beschlu脽 in BFH/NV 1992, 536 betrifft einen Sachverhalt, in dem das FG-Urteil mit einer Doppelbegr眉ndung versehen war. Im Streitfall hat das FG seine Entscheidung jedoch ausschlie脽lich darauf gest眉tzt, da脽 der Vorteil des Kl盲gers, einen Spieler im Verein einsetzen zu k枚nnen, nicht auf Grund eines abgeleiteten Erwerbs erlangt worden sei. Dazu hat das FA in seiner Revisionsbegr眉ndung die Auffassung vertreten, der Kl盲ger habe durch die streitigen Zahlungen einen als Wirtschaftsgut zu beurteilenden Vorteil erlangt. Damit hat es zu der Rechtsfrage, auf die das FG die Vorentscheidung allein st眉tzte, seine abweichende Rechtsauffassung deutlich gemacht.

B. Die Revision ist auch begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Transferentsch盲digungen, die gem盲脽 搂 29 LSpSt des DFB beim Wechsel eines Spielers nach Beendigung seines bisherigen Vertrages und bei vorzeitiger Vertragsbeendigung an den abgebenden Verein gezahlt werden, sind Anschaffungskosten f眉r die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis. Diese ist ein immaterieller Verm枚gensgegenstand i.S. des 搂 266 Abs.2 Buchst.A I 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) und damit gleichzeitig immaterielles Wirtschaftsgut. Der Kl盲ger erwarb die im Streitfall interessierenden Spielerlaubnisse vom DFB. Aus Anla脽 des Erwerbs der Spielerlaubnis zahlte er die Transferentsch盲digung an den jeweils abgebenden Verein. Deshalb war der Erwerb der Spielerlaubnis jeweils ein entgeltlicher.

2. Zu den Verm枚gensgegenst盲nden und Wirtschaftsg眉tern geh枚ren neben Gegenst盲nden im Sinne des b眉rgerlichen Rechts alle verm枚genswerten Vorteile des Betriebs einschlie脽lich tats盲chlicher Zust盲nde und konkreter M枚glichkeiten, sofern ihnen im Gesch盲ftsverkehr ein selbst盲ndiger Wert beigelegt wird und sie --allein oder mit dem Betrieb-- verkehrsf盲hig sind (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 3.Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; Urteile vom 9.Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370, und vom 9.Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14).

Die vom DFB nach Ma脽gabe des LSpSt erteilte Spielerlaubnis ist als ein 盲hnliches Recht bzw. als ein 盲hnlicher Wert i.S. des 搂 266 Abs.2 Buchst.A I 1 HGB ein immaterieller Verm枚gensgegenstand. Darunter fallen Tatbest盲nde, die nicht unter den Begriff "Konzession" fallen. Die Spielerlaubnis ist keine Konzession i.S. des 搂 266 Abs.2 Buchst.A I 1 HGB, weil es sich nicht um eine beh枚rdliche Genehmigung zur Aus眉bung einer bestimmten T盲tigkeit handelt. Abgesehen von diesem Merkmal erf眉llt sie jedoch alle 眉brigen Anforderungen, die an eine Konzession zu stellen sind. Sie wird befristet erteilt und hat Erlaubnischarakter. Ihrem Inhalt nach gestattet sie den Einsatz eines bestimmten Lizenzspielers in Spielen der Lizenzspielermannschaft des Vereins. Sie ist deshalb ein der Konzession 盲hnliches Recht bzw. ein der Konzession 盲hnlicher Wert. Als immaterieller Verm枚gensgegenstand ist sie zugleich immaterielles Wirtschaftsgut.

3. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Verm枚gensgegenstand und Wirtschaftsgut verkehrsf盲hig. Dies gilt unabh盲ngig davon, ob man die Verkehrsf盲higkeit in einem weiten (*= Ver盲u脽erbarkeit zusammen mit dem ganzen Betrieb) oder in einem engen Sinne (*= Einzelver盲u脽erbarkeit bzw. -verwertbarkeit) interpretiert. Die Spielerlaubnis ist auch in letzterem Sinne verkehrsf盲hig. Insoweit kommt es auf die abstrakte Ver盲u脽erbarkeit an (vgl. Ge脽ler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Kommentar zum Aktiengesetz, M眉nchen 1973/84, 搂 149 Anm.47; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., S.77; Budde/Kofahl in: Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl., 搂 247 HGB Rdnr.10 ff; IDW-Stellungnahme in Die Wirtschaftspr眉fung --WPg-- 1967, 666; Richter, Die immateriellen Anlagewerte in: HdJ Abs.II/2 S.34). Dies bedeutet, da脽 es auf eine Ver盲u脽erbarkeit im Rechtssinne nicht ankommt. Es gen眉gt, da脽 der Rechtsverkehr M枚glichkeiten entwickelt hat, die Spielerlaubnis wirtschaftlich zu 眉bertragen (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juni 1978 III R 22/76, BFHE 125, 297, BStBl II 1978, 521). Dazu reicht es aus, da脽 der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichtet", um auf diese Weise ihre Neuerteilung durch den DFB an den aufnehmenden Verein zu erm枚glichen (BFH-Urteil vom 3.Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420). Eine solche M枚glichkeit ist durch das LSpSt geschaffen worden.

Nach 搂 26a LSpSt bedeutet die Spielerlaubnis eines Spielers, denselben in allen Spielen der Lizenzspielermannschaft seines Vereins einsetzen zu d眉rfen. Damit verbietet eine erteilte Spielerlaubnis rechtlich gesehen den Einsatz des Spielers in der Lizenzspielermannschaft eines anderen Vereins. Die Spielerlaubnis erlischt erst mit dem Tage der Beendigung des Arbeitsvertrages (搂 26a Nr.3 LSpSt). Damit hat der aufnehmende Verein f眉r die Laufzeit des Arbeitsvertrages mit dem Spieler eine Rechtsposition inne, 眉ber die er in dem Sinne wirtschaftlich frei verf眉gen kann, da脽 er die Aufl枚sung des Arbeitsvertrages und die nachfolgende Erteilung der Spielerlaubnis durch den DFB, den Spieler in der Lizenzspielermannschaft eines anderen Vereins einsetzen zu k枚nnen, von der Zahlung einer Transferentsch盲digung abh盲ngig machen kann. Dem entspricht die Regelung in 搂 30 Nr.3 Satz 2 LSpSt. Dort wird eine Streitigkeit dahin definiert, da脽 der aufnehmende Verein den Vertragsabschlu脽 mit einem Spieler nachweist und es "bis dahin" zu keiner Vereinbarung mit dem abgebenden Verein gekommen ist. Folglich geht auch das LSpSt davon aus, da脽 im Regelfall die Transferentsch盲digung vor dem Nachweis des Vertragsabschlusses mit einem Spieler durch den aufnehmenden Verein zwischen diesem und dem abgebenden Verein vereinbart wird.

4. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers fehlt es jedenfalls f眉r die Dauer des abgeschlossenen Arbeitsvertrages nicht an der M枚glichkeit des daraus berechtigten Vereins, faktisch dar眉ber (mit) zu bestimmen, zu Gunsten welchen Vereins das bestehende Arbeitsverh盲ltnis aufgel枚st wird und welchem Verein damit die neue Spielerlaubnis zu erteilen ist. Zwar steht die entsprechende Bestimmung dem aus dem Arbeitsvertrag berechtigten Verein nicht alleine zu. Es bedarf insoweit der Mitwirkung und des Einverst盲ndnisses des Spielers. Die Bestimmung steht jedoch auch nicht dem Spieler alleine zu. Er darf einen neuen Vertrag erst nach Aufl枚sung des alten abschlie脽en, wozu er das Einverst盲ndnis des bisher berechtigten Vereins ben枚tigt. F眉r die Bejahung der abstrakten Verkehrsf盲higkeit reicht es jedoch aus, wenn der aus dem laufenden Arbeitsvertrag berechtigte Verein f眉r die Dauer desselben mitbestimmen kann, ob der Spieler denselben erf眉llen mu脽 oder aber ob er gegen Zahlung einer Transferentsch盲digung vorzeitig aus demselben entlassen wird. Allerdings erlischt die Verkehrsf盲higkeit einer Spielerlaubnis mit ihrem Untergang. Deshalb geht die Spielerlaubnis f眉r einen bestimmten Spieler als immaterieller Verm枚gensgegenstand des aufnehmenden Vereins unter, wenn der Arbeitsvertrag mit dem Spieler ausgelaufen oder aufgehoben ist (搂 26a Nr.3 LSpSt).

5. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Verm枚gensgegenstand selbst盲ndig bewertbar. Die Bewertbarkeit ist losgel枚st von dem Wert der Arbeitsleistung des Spielers zu sehen, wie sie der Gegenstand des Arbeitsvertrages ist. Sie ergibt sich aus der M枚glichkeit, f眉r die Aufl枚sung des Arbeitsvertrages mit dem Spieler eine Transferentsch盲digung zu erhalten. Sie konkretisiert sich in den vom DFB und den betroffenen Vereinen entwickelten Grunds盲tzen zur Bestimmung der H枚he der Transferentsch盲digung f眉r einen bestimmten Spieler. Zwar hat das FG unmittelbar zu diesem Punkt keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen. Der Senat hat jedoch vorsorglich den eigenen Sachvortrag des Kl盲gers aus dessen Schriftsatz vom 23.April 1990 als richtig unterstellt. Danach werden der Vorjahresverdienst eines Spielers, das letzte Angebot des abgebenden Vereines und das Angebot des aufnehmenden Vereines addiert, anschlie脽end durch drei geteilt und sodann mit einem vom DFB f眉r jeden Verein festgelegten Basiswert multipliziert. Auf diese Weise l盲脽t sich f眉r jeden Spieler eine Art von Transferwert ermitteln, der die selbst盲ndige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis als immaterieller Verm枚gensgegenstand unterstreicht.

6. Die Spielerlaubnis ist auch entgeltlich erworben.

a) Zwar erteilt der DFB die Spielerlaubnis. Auch waren die im Streitfall interessierenden Aufwendungen nicht an den DFB zu entrichten. Dennoch ist von einem abgeleiteten Erwerb auszugehen. Ein solcher setzt nicht notwendigerweise voraus, da脽 ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut 眉bertragen wird. Es reicht die Begr眉ndung eines neuen immateriellen Wirtschaftsgutes aus (vgl. BFH-Urteile vom 26.Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 12.August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; vom 18.Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549, und vom 1.Juni 1989 IV R 64/88, BFHE 157, 185, BStBl II 1989, 830).

b) Die vom Kl盲ger zu zahlende Transferentsch盲digung ist i.S. von 搂 255 Abs.1 HGB durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranla脽t. Zwar wird die Spielerlaubnis unabh盲ngig von der Einigung 眉ber die Transferentsch盲digung und vor allem unabh盲ngig von ihrer Zahlung erteilt. Auch entsteht die Verpflichtung zur Zahlung der Entsch盲digung bereits mit dem Abschlu脽 des Arbeitsvertrages zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Spieler und damit zeitlich vor der Erteilung der Spielerlaubnis. Dennoch besteht zwischen der Entstehung der Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein so enger Veranlassungszusammenhang, da脽 es gerechtfertigt ist, die Entsch盲digung als Anschaffungskosten f眉r die Spielerlaubnis zu behandeln.

Dies gilt in zeitlicher Hinsicht deshalb, weil nach 搂 26a Nr.2 LSpSt die Spielerlaubnis unverz眉glich zu erteilen ist, wenn ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Spieler vorgelegt wird und keine anderweitigen vertraglichen Bindungen des Spielers mehr bestehen. Die Spielerlaubnis ist also mehr oder weniger automatische Folge der Aufl枚sung des alten und des Abschlusses eines neuen Arbeitsvertrages.

In sachlicher Hinsicht gilt dies jedenfalls dann, wenn ein Spieler aus einem noch laufenden Vertrag "herausgekauft" wird, weil die Erteilung der Spielerlaubnis f眉r den aufnehmenden Verein die Aufl枚sung des laufenden Vertrages gem盲脽 搂 26a Nr.2 Buchst.d LSpSt voraussetzt und der abgebende Verein einer entsprechenden Aufl枚sung nur dann zustimmen wird, wenn ihm eine bestimmte Transferentsch盲digung als Gegenleistung entweder vertraglich versprochen oder doch zumindest nach dem LSpSt sicher ist.

Aber auch dann, wenn das Arbeitsverh盲ltnis des Spielers mit dem abgebenden Verein bereits vor Vertragsabschlu脽 mit dem aufnehmenden Verein beendet war und es deshalb zu keiner "Transfervereinbarung" im formellen Sinne kommt, ist die Transferentsch盲digung sachlich durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranla脽t. Entscheidend ist insoweit, da脽 die Zahlung der Transferentsch盲digung durch das LSpSt sichergestellt wird, dem sich sowohl der aufnehmende als auch der abgebende Verein durch Vertr盲ge mit dem DFB unterworfen haben. Die Zahlung hat auch ihren wirtschaftlichen Grund in dem Vereinswechsel. Sie tritt wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung f眉r die 脺bertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrunds盲tzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler", das tauglicher Gegenstand eines gegenseitigen Vertrages im Rechtssinne sein k枚nnte. Dem Instrument der Transferentsch盲digung kann nach dem LSpSt, dessen Inhalt vom FG festgestellt ist, nur die Erw盲gung zugrunde liegen, da脽 der abgebende Verein trotz des Fehlens einer rechtlichen Einwirkungsm枚glichkeit auf die weitere berufliche T盲tigkeit eines Lizenzspielers nach Ablauf des Arbeitsvertrages einen Ausgleich f眉r den 眉bergehenden Wert des Rechts, den transferierten Spieler einsetzen zu k枚nnen, vom aufnehmenden Verein erhalten soll. Auch wenn dieser Wert mangels eines "Rechts am Spieler" nicht selbst Vertragsgegenstand sein kann, erh盲lt der Spielerwechsel durch die Regelungen der 搂搂 29, 30 LSpSt den Charakter eines entgeltlichen Anschaffungsgesch盲ftes, als sei das Recht, einen Spieler in der eigenen Lizenzspielermannschaft einsetzen zu k枚nnen, vom abgebenden auf den aufnehmenden Verein 眉bertragen worden.

c) Schlie脽lich ist die Transferentsch盲digung als Gegenleistung f眉r den "Transfer" und nicht --wie es das FG angenommen hat-- als Entsch盲digung f眉r sonstige Nachteile anzusehen. Dies leitet der Senat einmal aus den Regelungen des LSpSt ab. Danach ist die vom aufnehmenden Verein an den abgebenden Verein zu zahlende Transferentsch盲digung zwischen den beiden Vereinen frei auszuhandeln (搂 30 Nr.1 LSpSt). Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG entspricht dieser Regelfall auch der ganz 眉berwiegenden Praxis. Lediglich in einigen wenigen F盲llen wird die H枚he der Transfersumme durch Schiedsgutachten festgelegt (vgl. 搂 30 Nr.3 LSpSt). Dieser Umstand sowie die Tatsache, da脽 das LSpSt keine Unter- und Obergrenzen der Abl枚sesummen vorsieht, sondern ihre H枚he in das Belieben der beteiligten Vereine mit dem Vorbehalt der Entscheidung durch Schiedsgutachten im Falle der Nichteinigung stellt, r盲umen den beteiligten Vereinen einen nahezu unbeschr盲nkten Verhandlungsspielraum ein. Diese durch das LSpSt er枚ffnete Verhandlungsfreiheit, welche die H枚he der Transfersumme dem freien Spiel der Kr盲fte 眉berl盲脽t, spricht entscheidend gegen die Annahme des FG, es handele sich um eine blo脽e Entsch盲digungszahlung f眉r sonstige Nachteile des abgebenden Vereins. Wenn das LSpSt hinsichtlich der H枚he der Abl枚sesumme der freien Vereinbarung den Vorrang vor der schiedsgutachterlichen Festsetzung einr盲umt, so messen die Vereine dem durch das LSpSt rechtlich abgesicherten Vorteil, einen bestimmten Spieler in der eigenen Mannschaft einsetzen zu k枚nnen, einen 眉ber die laufenden Verg眉tungen hinausgehenden selbst盲ndigen Verm枚genswert bei, dessen H枚he von einem am Transfermarkt erzielbaren Transferwert abh盲ngt. Dem steht nicht entgegen, da脽 der Abl枚sesumme nach der Auffassung der beteiligten Verkehrskreise zugleich der Charakter einer "Entsch盲digung" des abgebenden Vereins zukommen soll. Auch beim normalen Austauschgesch盲ft in der Form des gegenseitigen Vertrages wird der Marktpreis nicht allein durch die Wertsch盲tzung des K盲ufers, sondern auch durch die des Verk盲ufers bestimmt. Letztere bildet die untere Grenze des m枚glichen Preises und ist derjenige Geldbetrag, der diesen f眉r den Verlust der Sache entsch盲digt.

F眉r den Entgeltscharakter der zwischen den beteiligten Vereinen ausgehandelten Transferentsch盲digung spricht ferner, da脽 auch bei der schiedsgutachterlichen Festlegung nicht nur die Wertsch盲tzung des abgebenden Vereins, bemessen an dem bislang gezahlten und f眉r die Zukunft angebotenen Gehalt, sondern auch das wirtschaftliche Interesse des aufnehmenden Vereins am Spieler auf der Grundlage des angebotenen Gehalts ber眉cksichtigt wird. Zwar hat das FG auch insoweit keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen. Der Senat hat jedoch wiederum zu Gunsten des Kl盲gers dessen Vorbringen aus dem Schriftsatz vom 23.April 1990 als richtig unterstellt. Die dort dargelegte Berechnung der Transferentsch盲digung zeigt deutlich, da脽 kein sonstiger Verm枚gensnachteil des abgebenden Vereins ausgeglichen wird. Das LSpSt behandelt vielmehr den einzelnen Spieler wie einen Verm枚gensgegenstand, den die Vereine in tats盲chlicher Hinsicht --wenn auch nur mit Zustimmung des Spielers-- untereinander transferieren k枚nnen und zu transferieren pflegen. Dies belegen auch die 脺berschriften vor Abschn.VIII des LSpSt ("Transferbestimmungen") und zu 搂 29 LSpSt ("Transferentsch盲digung"). Danach wird die Entsch盲digung f眉r den "Transfer", d.h. f眉r die 脺bertragung des einzelnen Spielers von dem einen auf den anderen Verein gezahlt. Entsprechend wird der Verm枚genswert "entsch盲digt", der dadurch von dem einen auf den anderen Verein 眉bergeht, da脽 der Spieler den einen verl盲脽t und sich dem anderen anschlie脽t. Auch wenn weder der Spieler selbst noch ein Recht an dem Spieler Gegenstand des Wirtschaftsverkehrs sein k枚nnen, so verk枚rpert doch die vom DFB als Folge des Abschlusses des Vereinswechsels erteilte Spielerlaubnis den 眉bertragenen Verm枚genswert. Sie wird nach den Vorschriften des LSpSt mit der Belastung erworben, an den bisher berechtigten Verein einen Wertersatz unter der Bezeichnung Transferentsch盲digung zu zahlen.

Dem steht nicht entgegen, wenn im zivilrechtlichen Schrifttum (vgl. H.P. Westermann in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch --M眉nchKomm--, 2.Aufl., 搂 433 Rdnr.20) die Verpflichtung zur Zahlung einer Transferentsch盲digung bei Vereinswechsel des Spielers als eine rechtlich selbst盲ndige und in privater Verbandssatzung festgelegte charakterisiert wird. Aus der Sicht des 搂 255 Abs.1 HGB ist nach dem wirtschaftlichen Grund der Zahlung zu fragen. Liegt dieser in dem angenommenen 脺bergang eines von den Vertragspartnern als solchen behandelten Verm枚genswertes, so zwingt dies zur Annahme von Anschaffungskosten auf die Spielerlaubnis. Dagegen ist die Annahme des FG, es handele sich um eine Entsch盲digungszahlung zur Abgeltung von (sonstigen) Nachteilen, die der abgebende Verein durch den Verlust erleide, durch keine tats盲chlichen Feststellungen gedeckt. Entsprechende (sonstige) Nachteile sind nicht zu erkennen. Sie werden auch vom Kl盲ger nicht behauptet. Es kann auch nicht von einer mitgliedschaftlich begr眉ndeten Solidarit盲tszahlung ausgegangen werden. Dem steht entgegen, da脽 die Transferentsch盲digung sich wesentlich nach dem Transferwert des Spielers richtet und deshalb Entgeltcharakter hat. Soweit der erkennende Senat noch in dem Verfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung bei summarischer Pr眉fung eine andere Auffassung erwogen hat (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 13.Mai 1987 I B 179/86, BFHE 150, 136, BStBl II 1987, 777), h盲lt er an den damals ge盲u脽erten Zweifeln nicht mehr fest.

7. Der Aktivierung der Spielerlaubnis steht 搂 5 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (搂 248 Abs.2 HGB) nicht entgegen. Die Vorschrift beruht auf dem Gedanken, da脽 immaterielle Werte dem Grunde und der H枚he nach unsicher sind und deshalb aus Vorsichtsgr眉nden Aufwendungen f眉r solche Werte erst dann als Aktivposten des Anlageverm枚gens erscheinen d眉rfen, wenn und soweit der Markt ihren Wert durch Anschaffungskosten best盲tigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455; D枚llerer, Betriebs-Berater 1969, 501 ff., 505). F眉r den Vereinswechsel von Lizenzfu脽ballspielern besteht jedoch ein eigenst盲ndiger Transfermarkt. Die frei ausgehandelte bzw. durch Schiedsgutachten festgesetzte Transferentsch盲digung bedeutet eine Wertbest盲tigung am Markt. Sie hat wirtschaftlich gesehen die Funktion einer Gegenleistung.

8. Der Aktivierung der Spielerlaubnis steht auch das Verbot der Bilanzierung schwebender Gesch盲fte nicht entgegen. Nach diesem Grundsatz d眉rfen schwebende Gesch盲fte in der Bilanz weder auf der Aktiv- noch auf der Passivseite ber眉cksichtigt werden, weil davon ausgegangen wird, da脽 die Rechte und Pflichten aus dem schwebenden Vertrag sich gegenseitig ausgleichen (vgl. bereits das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 25.M盲rz 1925 VI A 67-69/25, RStBl 1925, 166). Dieses bilanzrechtliche Prinzip gilt auch f眉r schwebende Arbeitsvertr盲ge (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506, und vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886). Die Ausgeglichenheitsvermutung erfa脽t jedoch nur die voneinander abh盲ngigen Leistungen und Gegenleistungen zwischen den Parteien des schwebenden Gesch盲fts. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung ber眉hrt somit nicht solche Aufwendungen, die auf Grund einer selbst盲ndigen Leistungsverpflichtung gegen眉ber Dritten zur Begr眉ndung der oder zum Eintritt in die Rechtsstellung aus dem schwebenden Gesch盲ft gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267).

Dieser Beurteilung steht auch nicht die Entscheidung des BFH vom 7.November 1985 IV R 7/83 (BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176) entgegen, derzufolge schwebende Arbeitsvertr盲ge regelm盲脽ig keine immateriellen Einzelwirtschaftsg眉ter, sondern gesch盲ftswertbildende Faktoren zur Folge haben. Die Entscheidung betraf die Frage der Aufteilung eines Mehrbetrags zwischen dem Gesch盲ftswert und einzelnen (abschreibbaren) Wirtschaftsg眉tern im Fall der Betriebs眉bernahme eines Zeitarbeitsunternehmens. Dort ist es durchaus zweifelhaft, inwieweit der Erwerber und der Ver盲u脽erer bei der Festlegung des Gesamtverkaufspreises f眉r die einzelnen Arbeitsvertr盲ge eigenst盲ndige Werte ansetzen. Im Fall des Spielertransfers zwischen Lizenzvereinen liegen die Dinge anders. Hier ist Gegenstand der Aktivierung das durch das LSpSt gew盲hrleistete gestattungs盲hnliche Recht, einen Spieler einsetzen zu k枚nnen, nicht aber der Arbeitsvertrag mit dem Spieler. Die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis verk枚rpert das Recht, einen Spieler einsetzen zu k枚nnen.

9. Die Spielerlaubnis ist als immaterieller Verm枚gensgegenstand ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Da sie mit Ablauf des Arbeitsvertrages untergeht (搂 26a Nr.3 LSpSt), bemi脽t sich ihre betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer (搂 7 Abs.1 Satz 2 EStG) ausschlie脽lich nach dem Arbeitsvertrag, d.h. nach der rechtlichen Nutzungsdauer. Enth盲lt der Arbeitsvertrag eine Optionsklausel f眉r seine Verl盲ngerung, so ist nach allgemeinen Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu bestimmen, ob von der Option voraussichtlich Gebrauch gemacht werden wird. Ggf. ist von der um die Option verl盲ngerten Vertragsdauer auszugehen. Bei der Ermittlung der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer der Spielerlaubnis mu脽 au脽er Betracht bleiben, da脽 der erwerbende Verein sp盲ter wieder einen Anspruch auf Transferentsch盲digung haben kann. Insoweit handelt es sich um einen k眉nftigen Gewinn, der --wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat-- wegen des Realisationsprinzips noch nicht ber眉cksichtigt werden darf. Damit folgt der Senat insoweit nicht der im Erla脽 des Finanzministers Nordrhein-Westfalen vom 26.Juli 1974 S 2170 - 50 - VB 1 (DB 1974, 2085) vertretenen Rechtsauffassung, als dort die betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer der Spielerlaubnis auch nach dem Lebensalter des einzelnen Spielers bemessen wird.

10. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus konsequent-- die H枚he der AfA nicht 眉berpr眉ft und dazu auch keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen. Deshalb kann der erkennende Senat revisionsrechtlich nicht abschlie脽end dar眉ber befinden, ob die vom FA angesetzten AfA-Betr盲ge sich tats盲chlich nach der rechtlichen Nutzungsdauer der einzelnen Spielerlaubnisse richten. Die entsprechenden tats盲chlichen Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen