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Leitsatz (amtlich)

1. Die Erfinderverg眉tung, die einem Alleinaktion盲r und Vorstandsvorsitzenden einer AG von der AG gew盲hrt wird, kann zu seinen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚ren.

2. Den Erben eines Arbeitnehmer-Erfinders steht die Verg眉nstigung der Verordnung 眉ber die steuerliche Behandlung der Verg眉tungen f眉r Arbeitnehmer-Erfindungen vom 6. Juni 1951 grunds盲tzlich nicht zu.

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 3, 搂听19 Abs. 1 Nr. 1, 搂听24 Nr. 2, 搂听34 Abs.听1-2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Steuerpflichtiger) und die vom FG zum Verfahren Beigeladene und Revisionskl盲gerin sind Eheleute. Der Steuerpflichtige ist Miterbe des verstorbenen F., der Alleinaktion盲r und Vorstandsvorsitzender der Firma X-AG gewesen ist.

F. hat im Jahre 1952 eine f眉r die Fertigung wesentliche Erfindung gemacht. Er hat die Erfindung in den R盲umen der AG entwickelt und ausprobiert. Nach den Feststellungen des FG sind die unbedeutenden Entwicklungs- und Versuchskosten im Aufwand der AG enthalten. Die Erfindung wurde von der AG 1952 zum Patent angemeldet; im Jahre 1957 wurde dann auch der AG das Patent erteilt. Aber schon zwischenzeitlich hat die AG die Erfindung wirtschaftlich st盲ndig genutzt. F. hat die Erfindung gegen Entgelt auf die AG 眉bertragen wollen. Zu einer Vereinbarung 眉ber die H枚he des Entgelts ist es aber wegen seines Todes nicht mehr gekommen. Im Jahre 1957 hat die AG an die Miterben den von einem Patentanwalt gesch盲tzten Betrag von 300 000 DM f眉r die Erfindung ausgezahlt; der Anteil des Steuerpflichtigen hieran betr盲gt rd. 30 000 DM.

Die AG hat bei der Auszahlung der 300 000 DM an die Miterben Lohnsteuern einbehalten. Unter Anwendung der Verordnung 眉ber die steuerliche Behandlung der Verg眉tungen f眉r Arbeitnehmer-Erfindungen vom 6. Juni 1951 (k眉nftig: Verordnung - BStBl I 1951, 184) hat die AG auch den Anteil des Steuerpflichtigen nur mit der H盲lfte des normalen Tarifs der Lohnsteuer unterworfen. Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung hielt das FA jedoch nur den normalen Steuersatz f眉r anwendbar. Der Einspruch, mit dem der Steuerpflichtige die Tarifbeg眉nstigung des 搂 34 Abs. 1 EStG erstrebte, blieb erfolglos.

Das FG wies die Klage ab. Es f眉hrte in dem in EFG 1967, 509 ver枚ffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Nicht die Miterben, sondern der Erblasser habe das Recht auf das Patent auf die AG 眉bertragen. Der Anspruch auf die daf眉r zu gew盲hrende Verg眉tung sei auf die Erben 眉bergegangen. Die Tarifverg眉nstigung des 搂 34 Abs. 1 EStG k枚nne auf den Anteil des Steuerpflichtigen an der Verg眉tung nur angewandt werden, wenn der Erblasser freiberufliches Betriebsverm枚gen auf die AG 眉bertragen h盲tte (搂 18 Abs. 3 EStG in Verbindung mit 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, 搂 24 Nr. 2 EStG). Das sei aber nicht der Fall. Der Erblasser sei zwar arbeitsrechtlich nicht Arbeitnehmer der AG gewesen. Deshalb sei auch das Gesetz 眉ber Arbeitnehmer-Erfindungen vom 25. Juli 1957 (BGBl I 1957, 756) f眉r ihn nicht unmittelbar anwendbar. Steuerrechtlich sei er aber Arbeitnehmer der AG gewesen und habe Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit bezogen. Es komme f眉r die steuerrechtliche Beurteilung der Einkunftsart darauf an, ob die Erfindert盲tigkeit innerhalb des Dienstverh盲ltnisses als Vorstandsmitglied ausge眉bt und die Erfindung im Rahmen dieses Dienstverh盲ltnisses der Gesellschaft 眉berlassen werde oder ob der Erfinder unabh盲ngig vom Dienstverh盲ltnis t盲tig geworden sei. Bei der gegebenen Sachgestaltung bestehe kein Zweifel daran, da脽 die Erfindung unmittelbar aus der T盲tigkeit des Erblassers als Vorstands-Vorsitzer der AG erwachsen und ein Bestandteil dieser T盲tigkeit gewesen sei. In einem Fall wie hier ergebe sich, auch ohne da脽 es ausdr眉cklich im Anstellungsvertrag vereinbart sei, aus den Vorschriften 眉ber den Dienstvertrag (搂搂 611 ff. BGB) die Pflicht des Vorstandsmitglieds, die Erfindung seiner Gesellschaft gegen angemessene Verg眉tung zu 眉bertragen. Selbst wenn man eine Anbietungspflicht verneinen wolle, stehe doch fest, da脽 der Erblasser die Erfindung der AG unverz眉glich 眉berlassen habe. Das sei im Rahmen des Dienstverh盲ltnisses geschehen. Da eine Verg眉tung f眉r die Erfindung deshalb zu den Eink眉nften des Erblassers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚re, rechne das Entgelt, welches die Erben erhalten haben, bei diesen zu nachtr盲glichen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂搂 19, 24 Nr. 2 EStG). Die Tarifverg眉nstigung der 搂搂 2, 4 der Verordnung vom 6. Juni 1951 komme f眉r die Erben nicht in Betracht.

Mit der Revision macht der Steuerpflichtige geltend: Es d眉rften nicht s盲mtliche Eink眉nfte eines Vorstandsmitglieds automatisch zu den Lohneink眉nften gerechnet werden. Es sei jeweils zu pr眉fen, ob auf das Vorstandsmitglied der arbeitsrechtliche oder der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff anzuwenden sei. Auch f眉r Erfinderverg眉tungen sei nur die Behandlung bei Arbeitnehmern im arbeitsrechtlichen Sinn geregelt. Wenn die Verordnung vom 6. Juni 1951 von der Finanzverwaltung auch auf Vorstandsmitglieder angewendet werde, so sei das eine Kannvorschrift, mit deren Hilfe eine steuerliche Beg眉nstigung trotz abweichender gesetzlicher Terminologie auch auf einen im Gesetz nicht genannten Personenkreis angewendet werden solle. Eine Billigkeitsregelung, wie sie hier gegeben sei, sei aber nur dann anzuwenden, wenn sie zu einer steuerlichen Besserstellung des Steuerzahlers f眉hre. Da in seinem Fall die Verg眉nstigung f眉r Arbeitnehmer nicht zum Zuge komme, werde die Billigkeitsregelung in ihr Gegenteil verkehrt, weil nur bei Versteuerung der Verg眉tung als Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit die Tarifbeg眉nstigung des 搂 34 EStG f眉r Ver盲u脽erungsgewinne zum Tragen kommen k枚nne. Bei Erzielung des Ver盲u脽erungsgewinns sei es v枚llig unerheblich, ob das Patent oder vor dessen Erteilung das Recht auf Erteilung des Patents ver盲u脽ert werde.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist nicht begr眉ndet.

Die an den Steuerpflichtigen ausgezahlte Verg眉tung rechnet zu den nachtr盲glichen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂搂 19 Abs. 1 Nr. 1, 24 Nr. 2 EStG). Sie ist nicht nach 搂 34 EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

1. Es ist zwar zutreffend, da脽 es f眉r den Begriff des Arbeitnehmers in den verschiedenen Rechtsgebieten keine 眉bereinstimmende gesetzliche Umschreibung gibt. Das Fehlen eines einheitlichen Arbeitnehmerbegriffs hat zur Folge, da脽 der Begriff des Arbeitnehmers in den verschiedenen Rechtsgebieten einen unterschiedlichen Inhalt hat. Darauf hat der Senat im Urteil VI R 155/67 vom 19. Dezember 1969 (BFH 98, 34, BStBl II 1970, 243) gerade neuerdings, wenn auch in anderem Zusammenhang, hingewiesen. So gelten gesetzliche Vertreter und Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer juristischer Personen arbeitsrechtlich nicht als Arbeitnehmer, weil sie nicht abh盲ngige Angestellte, sondern selbst Leiter und in ihren Funktionen nicht Arbeitnehmer, sondern Arbeitgeber sind (vgl. z. B. Pakebusch, BB 1963, 230). Einkommensteuerrechtlich werden jedoch die Bez眉ge, die ein Vorstandsmitglied einer AG als solches erh盲lt, zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit gerechnet (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. das Urteil des Senats VI R 175/66 vom 8. M盲rz 1968, BFH 92, 8, BStBl II 1968, 435; siehe auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 搂 19 EStG Anm. 17, Stichwort: Leitende Angestellte). Deshalb geh枚ren nach dem vorstehenden Urteil auch "andere Bez眉ge und Vorteile" aus dem Dienstverh盲ltnis zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Im Streitfall liegen solche anderen Bez眉ge vor.

2. Die tats盲chliche W眉rdigung des FG, da脽 hier die Erfinderverg眉tung aus dem Dienstverh盲ltnis des Erblassers hervorgehe, ist nicht zu beanstanden. Der Zweck der Entwicklung f眉r die AG, der Ort der Entwicklung und Erprobung in den R盲umen der AG, der Umstand, da脽 die - wenn auch geringen - Entwicklungskosten zu Lasten der AG gebucht wurden und vor allem die Tatsache, da脽 die AG selbst die Erfindung noch im Jahre 1952 zum Patent anmeldete und von diesem Zeitpunkt an auch wirtschaftlich ausnutzte, sprechen daf眉r, da脽 der Erblasser die Erfindung als im Dienst der AG Stehender f眉r die AG entwickelt und der AG sofort 眉berlassen hat.

Auch die rechtlichen Erw盲gungen des FG, da脽 unter den vorstehenden Umst盲nden der Erblasser verpflichtet war, der AG die Erfindung anzubieten, ist nicht zu beanstanden. Das Gesetz 眉ber Arbeitnehmererfindungen vom 25. Juli 1957 findet auf den Streitfall zwar schon deshalb keine Anwendung, weil es erst am 1. Oktober 1957 in Kraft getreten ist (搂 49 des Gesetzes) und die Erfindung bereits 1952 erfolgte. Auch die zuvor geltende Verordnung 眉ber die Behandlung von Erfindungen von Gefolgschaftsmitgliedern vom 12. Juli 1942 (RGBl I 1942, 466) war auf gesetzliche Vertreter juristischer Personen wohl nicht anwendbar (vgl. Reimer-Schade-Schippel, Das Recht der Arbeitnehmererfindungen, Kommentar, 4. Aufl. S. 69 und 466 f.). Gleichwohl d眉rfen auch gesetzliche Vertreter juristischer Personen nicht v枚llig frei 眉ber ihre Erfindungen verf眉gen (vgl. Reimer-Schade-Schippel, a. a. O., S. 70, 103). So hat auch das Reichsgericht vor 1942 die damals geltenden Grunds盲tze f眉r Diensterfindungen von Arbeitnehmern ohne Bedenken auf die Erfindung des im Betrieb einer GmbH t盲tigen Gesellschafters angewendet und als Diensterfindung behandelt (Urteil des Reichsgerichts vom 11. Juni 1932, RGZ 136, 415). Der RFH ist im Urteil I A 135/36 vom 11. Mai 1937 (RStBl 1937, 927) sogar noch weitergegangen, wenn er ausf眉hrt, da脽 ein im Betrieb einer AG t盲tiges, am Aktienkapital zur H盲lfte beteiligtes Vorstandsmitglied in erster Linie berufen sei, Entwicklungen zu machen, und ausdr眉cklich feststellt: "Erfindungen, die er innerhalb des Gesellschaftszwecks macht, geh枚ren der AG." Demgegen眉ber hat allerdings der BGH angenommen, da脽 der Gesellschaft das Recht an der Erfindung nicht unmittelbar (origin盲r) zuwachse, da脽 jedoch im Gesellschaftsvertrag eine Vorausverf眉gung oder Verpflichtung zur 脺bertragung ausdr眉cklich oder stillschweigend vereinbart sein k枚nne, was auch durch die Sonderregelung f眉r Arbeitnehmererfindungen nicht ausgeschlossen werde (vgl. das Urteil des BGH vom 16. November 1954, NJW 1955, 541; 盲hnlich Staudinger, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2. Bd. 3. Teil, 11. Aufl., 搂 611 Anm. 117). Im Streitfall war zwar eine entsprechende Vereinbarung zwischen der AG und dem Erblasser nicht aufzufinden. Aus dem Umstand aber, da脽 der Erblasser seine Erfindung sofort der AG zur Verf眉gung stellte und auch allgemein aus der gesetzlichen Vertretern juristischer Personen obliegenden besonderen Treuepflicht, ihre Erfindungen nicht anders als im Interesse des von ihnen vertretenen Unternehmens zu verwenden (vgl. Heine-Rebitzki, Arbeitnehmererfindungen, Kommentar, 3. Aufl. 搂 1 Anm. 4; Herrmann-Heuer, a. a. O., 搂 19 EStG Anm. 185, E 1054 46), ergibt sich, da脽 der Erblasser von einer Verpflichtung, der AG die Erfindung anzubieten, ausgegangen ist. Es kann deshalb in 脺bereinstimmung mit dem vorstehenden Urteil des BGH vom 16. November 1954 zumindest eine stillschweigende Vereinbarung zwischen dem Erblasser und der AG angenommen werden, Erfindungen auf die AG zu 眉bertragen. Wenn das FG danach die Erfindung steuerrechtlich als im Rahmen eines Dienstverh盲ltnisses entwickelt angesehen hat, ist das nicht zu beanstanden. Damit scheidet f眉r den Streitfall eine, was das FG nicht verkannt hat, auch f眉r einen gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person an sich m枚gliche freie Erfindung aus, so da脽 die 搂搂 18 Abs. 3, 34 EStG nicht anwendbar sind. Da脽 im 眉brigen auch die AG von Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ausgegangen ist, ergibt sich aus der Tatsache, da脽 sie von den ausgezahlten Erfinderverg眉tungen von insgesamt 300 000 DM Lohnsteuern einbehielt.

3. Was die Verordnung 眉ber die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder vom 30. Mai 1951 (BGBl I 1951, 387, BStBl I 1951, 181) anbetrifft, so verkennt der Steuerpflichtige, da脽 sie auf Erben des Erfinders - von durch die Finanzverwaltung anerkannten, hier nicht zu behandelnden Ausnahmef盲llen abgesehen - nicht anwendbar ist, weil sie nur Verg眉nstigungen pers枚nlicher, nicht aber sachlicher Art bringen will (vgl. das Urteil des BFH IV 179/57 U vom 20. Februar 1958, BFH 66, 544, BStBl III 1958, 209). Die Erfinderverg眉nstigung soll einen Anreiz bieten zur Entfaltung erfinderischer T盲tigkeit und folglich gerade die T盲tigkeit als solche steuerlich "belohnen". Das hat der BFH im Urteil IV 253/62 U vom 25. Februar 1965 (BFH 82, 126, BStBl III 1965, 292) best盲tigt, in dem er betonte, da脽 die Beg眉nstigung der Verordnung vom 30. Mai 1951 nur f眉r die Erfinder t盲tigkeit gew盲hrt werde. Das gleiche hat f眉r die Verordnung vom 6. Juni 1951 眉ber die steuerliche Behandlung der Arbeitnehmer-Erfindungen zu gelten (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., 搂 19 EStG Anm. 189-190; Lohmeyer, Steuer und Wirtschaft 1966 Sp. 707, 718; Hartz-Over-Mee脽en, ABC-F眉hrer Lohnsteuer, Stichwort: Diensterfindungen unter 2 e). Denn auch mit dieser Verordnung soll nur die T盲tigkeit als Arbeitnehmer-Erfinder belohnt und ein neuer Anreiz gegeben werden.

Kommt die Verordnung vom 6. Juni 1951 aus den vorstehenden Gr眉nden hier nicht in Betracht, so bedarf es keiner Entscheidung dar眉ber, ob auch sie als solche - wie die Verordnung vom 30. Mai 1951 (vgl. den Beschlu脽 des BVerfG 2 BvL 15/66 vom 30. Januar 1968, BStBl II 1968, 296) - nichtig ist und ob ihr gegebenenfalls durch Art. 3 搂 1 Abs. 1 des Steuer盲nderungsgesetzes 1968 vom 20. Februar 1969 (BGBl I 1969, 141, BStBl I 1969, 116) r眉ckwirkend Gesetzeskraft verliehen werden konnte (vgl. dazu das Urteil des BFH IV 304/65 vom 11. September 1969, BFH 98, 141, BStBl II 1970, 306). Aus den gleichen Gr眉nden ist es nicht entscheidungserheblich, ob die Verordnung vom 6. Juni 1951 allgemein auch auf an gesetzliche Vertreter juristischer Personen ausgezahlte Erfinderverg眉tungen anzuwenden ist (so die Verf眉gung der OFD D眉sseldorf vom 24. April 1961, BB 1961, 595; Herrmann-Heuer, a. a. O., 搂 19 EStG Anm. 185 E 1054 46; Reimer-Schade-Schippel, a. a. O., S. 466 f.; Lohmeyer, a. a. O., Sp. 722).

Danach kann der Einwand des Steuerpflichtigen, die Erfinderverg眉nstigung sei bei gesetzlichen Vertretern nur im Billigkeitsweg und deshalb lediglich zugunsten der Steuerpflichtigen anwendbar, nicht durchgreifen. Die zun盲chst zu entscheidende Vorfrage, ob die Erfindert盲tigkeit aus einem - einkommensteuerrechtlich gesehen - Dienstverh盲ltnis entspringt oder nicht, ist keine Frage der Billigkeit, sondern der Sach- und Rechtsw眉rdigung. Kommt man - wie hier - zu dem Ergebnis, da脽 die Erfindert盲tigkeit dem Dienstverh盲ltnis entspringt, so k枚nnte man die Erfinderverordnung allenfalls zugunsten des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person - wann die Anwendung der Verordnung einmal nachteilig sein sollte, ist im 眉brigen nicht ersichtlich - anwenden. Hier kommt aber die Beg眉nstigung der Verordnung aus den vorstehenden Gr眉nden nicht zum Zuge. Dann kann daraus auch nicht gefolgert werden, die Erfindung beruhe auf einer selbst盲ndigen oder freien T盲tigkeit.

Fundstellen