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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Nachholung unterlassener AfA

Leitsatz (amtlich)

Bisher unterlassene AfA k枚nnen jedenfalls dann nicht nachgeholt werden, wenn ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsverm枚gens erstmals bilanziert wird.

Normenkette

AO 1977 搂 38; EStG 搂听2 Abs.听2 Nr. 1, Abs.听7, 搂听4 Abs. 1 S盲tze听1, 5, 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr.听1 S. 1, Nr.听5, 搂听36 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger ist Inhaber eines Installateurbetriebs. Er ermittelt den Gewinn nach den 搂搂 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Am 3. April 1989 kaufte der Kl盲ger einen PKW BMW 535i. Die Rechnung lautete auf seine Firma, der Kaufpreis wurde aus Mitteln beglichen, die Ende M盲rz 1989 "dem Betrieb entnommen worden waren". In den Bilanzen f眉r das Jahr 1989 und die Folgejahre wurde der PKW nicht aktiviert. Erstmals in der Bilanz f眉r das Streitjahr 1993 aktivierte der Kl盲ger den PKW mit den Anschaffungskosten in H枚he von 55 442,98 DM, nahm eine Nutzungsdauer von sechs Jahren an und verteilte die Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) auf die hieraus errechnete Restnutzungsdauer von zwei Jahren. Als Privatanteil legte der Kl盲ger eine Pauschale von 4 200 DM zu Grunde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) dagegen sah den Vorgang als Einlage zum Wert von 15 459 DM an und ber眉cksichtigte auf der Grundlage einer Restnutzungsdauer von zwei Jahren die AfA f眉r das Streitjahr mit 7 729,50 DM.

Der hiergegen eingelegte Einspruch f眉hrte lediglich dazu, dass das FA den Teilwert des BMW zum Zeitpunkt der Einlage nunmehr auf 30 917 DM und die AfA f眉r das Streitjahr auf 15 459 DM erh枚hte sowie die private Nutzung des PKW mit 25 v.H. ansetzte.

Die Klage, mit der die Kl盲ger weiterhin eine Verteilung der Anschaffungskosten auf zwei Jahre erstrebten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging zwar (nach Beweisaufnahme in einem Parallelverfahren) davon aus, dass die betriebliche Nutzung des BMW 眉ber 50 v.H. betrug und das Fahrzeug von Anfang an notwendiges Betriebsverm枚gen darstellte. Das Wirtschaftsgut sei aber mit dem Wert anzusetzen, mit dem es ausgewiesen werden m眉sste, wenn es von Anfang an zutreffend bilanziert worden w盲re, d.h. mit dem fortentwickelten Buchwert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ver枚ffentlichung des angefochtenen Urteils in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 27 verwiesen.

Mit der Revision verfolgen die Kl盲ger ihr Ziel weiter, die gesamten Anschaffungskosten in H枚he von 55 442 DM auf die Restnutzungsdauer von zwei Jahren zu verteilen, im Streitjahr also einen Teilbetrag von 27 721 DM (statt 15 459 DM) anzusetzen. Zur Begr眉ndung berufen sich die Kl盲ger weiterhin darauf, eine Aktivierung in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 und in den Folgejahren sei nur versehentlich unterblieben. Die vom FG vertretene Ansicht zum Wert der Einbuchung sei nicht zwingend. Die Berichtigung von Bilanzans盲tzen, die an der Fehlerquelle nicht mehr m枚glich sei, m眉sse in der Schlussbilanz des ersten noch 盲nderbaren Jahres nachgeholt werden. Wenn es hierbei zur Ber眉cksichtigung von Aufwand im "falschen" Jahr komme, so sei dies durch den Grundsatz der gleichm盲脽igen Steuererhebung gerechtfertigt, der eine Versteuerung nicht erzielter Gewinne nicht zulasse und hier die Nachholung der Abschreibung gebiete.

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1996 dahin zu 盲ndern, dass ein um 12 262 DM verminderter Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Es schlie脽t sich nunmehr der Meinung des FG an, der PKW sei zu Recht mit dem "fortentwickelten Buchwert" angesetzt worden.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist, teilt die Ansicht des FA und hat zur Begr眉ndung im Wesentlichen Folgendes ausgef眉hrt: Die Nachholung von AfA scheide bei der Gewinnermittlung nach den 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG aus, sofern das betreffende Wirtschaftsgut 鈥晈ie im Streitfall鈥� bislang nicht aktiviert worden sei. Dies entspreche der in R 44 Abs. 10 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und H 44 der Einkommensteuerhinweise (EStH) festgelegten Verwaltungsmeinung. Der dort formulierte Grundsatz der Nachholungsm枚glichkeit beziehe sich 鈥昦llerdings "unausgesprochen"鈥� nur auf solche F盲lle, in denen das betreffende Wirtschaftsgut bei Anschaffung/Herstellung aktiviert und nur die AfA vergessen worden sei. Die Nachholung von AfA erfordere, dass das Wirtschaftsgut 眉berhaupt aktiviert worden sei, "weil nur dann ausweislich der Bilanz Aufwand entstanden ist und es nur dann erst m枚glich w盲re, diesen entstandenen Aufwand, dessen Verteilung versehentlich vergessen wurde, nachtr盲glich noch zu verteilen". Folge man dem Begehren der Kl盲ger, so versto脽e dies gegen das Gebot, Wirtschaftsg眉ter zu jedem Bilanzstichtag mit ihren um die AfA verminderten Anschaffungskosten anzusetzen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�) geh枚rt der PKW zum notwendigen Betriebsverm枚gen des vom Kl盲ger unterhaltenen Gewerbebetriebs. Dies hat gem盲脽 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. 搂 4 Abs. 1 Satz 1 und 搂 5 Abs. 1 EStG zur Folge, dass er das Wirtschaftsgut auf der Aktivseite seiner Bilanz ausweisen muss. Nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA (搂 7 EStG), anzusetzen. Den hiernach ma脽gebenden Wert hat das FA f眉r den Streitfall zutreffend aus den um die AfA der vorausgegangenen Jahre verminderten Anschaffungskosten errechnet.

War n盲mlich ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsverm枚gens bislang in der Bilanz nicht aktiviert worden, so hat dies keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung (s. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736, unter 3. c, und vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 1. b, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 84/88, BFH/NV 1992, 161, 162, unter 1. b). Die nachtr盲gliche Aufnahme eines solchen Wirtschaftsguts in die Bilanz ist eine berichtigende Einbuchung; sie ist 鈥昺angels tats盲chlicher Zuf眉hrung zum Betriebsverm枚gen鈥� ebenso wenig eine Einlage i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG wie 鈥昺angels 脛nderung der tats盲chlichen Verwendung鈥� die bilanzberichtigende Ausbuchung eine Entnahme i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 bis Satz 4 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist (s. BFH-Urteil in BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 1. b, m.w.N.).

Demgem盲脽 bestimmt sich der Bilanzansatz f眉r eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen w眉rde (BFH-Urteile in BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, unter 1. b, und, f眉r den Fall erstmaliger Bilanzerstellung, vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, 579; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. August 1984 VIII R 1/81, BFH/NV 1985, 34, 36). Das erfordert f眉r die Ermittlung des Einbuchungswerts eine "Schattenrechnung", d.h. die Absetzung der bisher unber眉cksichtigt gebliebenen AfA-Betr盲ge von den Anschaffungskosten. Das BMF hat klargestellt, dass der Anweisung in R 44 Abs. 10 EStR nichts Gegenteiliges zu entnehmen ist.

2. F眉r die von den Kl盲gern begehrte "Nachholung der AfA" findet sich keine St眉tze im Gesetz. Vor allem widerspr盲che sie dem Grundsatz, dass die Einkommensteuer 鈥昫em Grunde wie der H枚he nach鈥� als Jahressteuer (搂 2 Abs. 7 EStG) kraft Gesetzes jeweils mit Ablauf eines jeden Veranlagungszeitraums entsteht (搂 38 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥� i.V.m. 搂 36 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dieses Prinzip der Abschnittsbesteuerung betrifft auch den eink眉nftebezogenen Aufwand, der daher, wenn er 鈥晈ie im Streitfall鈥� nur im Wege der AfA abgezogen werden darf (搂 4 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. 搂 7 EStG), zeitanteilig den Veranlagungszeitr盲umen (搂搂 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 EStG) zwischen Anschaffung/ Herstellung und dem Ende der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer zuzuordnen ist. Diese Aufteilung ist zwingend (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂 7 EStG Rz. 93 ff.; Werndl in Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 7 Rdnr. A 40 ff.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., 2001, 搂 7 Rz. 6). Eine Ausnahme hiervon ist ebenso wenig vorgesehen wie bei der zeitlichen Zuordnung der mit der Verausgabung abzusetzenden Aufwendungen. Gegen眉ber diesem Prinzip der abschnittsweisen Erfassung des Wertverzehrs von der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens (zutreffend von Bornhaupt in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 9 Rdnr. I 120 ff., m.w.N.) tritt der Gedanke der richtigen Erfassung des Totalgewinns zur眉ck (a.A. z.B. Weber-Grellet, in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4 Rdnr. D 165).

In 脺bereinstimmung mit diesen materiell-rechtlichen Grunds盲tzen und ebenfalls unabh盲ngig von der buchm盲脽igen Behandlung (s. dazu unter 1.) geh枚rt der nach den Vorschriften des EStG ermittelte anteilige AfA-Jahresbetrag von Gesetzes wegen (搂 85 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) zu den Besteuerungsgrundlagen der jeweiligen Jahressteuerbescheide (搂 155 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 157 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 AO 1977). Die f眉r den angefochtenen Einkommensteuer-Bescheid erstrebte "Nachholung" kommt daher nicht in Betracht.

3. Inwieweit sich aus den Grunds盲tzen des formellen Bilanzenzusammenhangs etwas anderes ergibt, kann hier auf sich beruhen, weil diese Grunds盲tze 鈥晈ie auch das BMF im Ergebnis zutreffend ausgef眉hrt hat鈥� jedenfalls dann nicht gelten, wenn ein Bilanzansatz, der fortgef眉hrt werden k枚nnte, fehlt (BFH-Entscheidungen vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881, unter 5.; in BFH/NV 1998, 578, 579, unter 3. a, sowie vom 23. Juni 2000 VIII B 52/99, BFH/NV 2000, 1487). So liegt es im Streitfall. Dem entspricht es, dass die BFH-Entscheidungen, die sich f眉r eine Nachholung ausgesprochen haben, soweit ersichtlich, ausnahmslos zu F盲llen ergangen sind, in denen das betreffende Wirtschaftsgut in der Bilanz angesetzt und nur die AfA entweder gar nicht (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, 545 f.) oder in unzutreffender H枚he ber眉cksichtigt worden war (s. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255; vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335, unter 2., und vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, unter II. 2.).

Fundstellen