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Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚rt auch die besondere Zuwendung, welche ein mit Mehrheit beteiligter Aktion盲r einem Mitglied des Vorstandes der Aktiengesellschaft f眉r die erfolgreiche Sanierung des Unternehmens zusagt.

2. Eine Zahlung, die der Aktion盲r dem Mitglied des Vorstandes wegen dieser Zusage, aber auch wegen des vorzeitigen Ausscheidens des Mitglieds des Vorstandes aus dem Anstellungsverh盲ltnis leistet, kann eine Entsch盲digung als Ersatz f眉r entgehende Einnahmen sein.

Normenkette

EStG 搂搂听19, 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1968 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kl盲ger war seit 1967 Vorstandssprecher der X AG (AG). Das Vertragsverh盲ltnis sollte am 30. September 1970 enden. Die festen Bez眉ge beliefen sich auf 120 000 DM j盲hrlich. Ferner sollte der Kl盲ger bei vorzeitigem Ausscheiden aus Gr眉nden, die nicht in seiner Person lagen, eine Pension in H枚he von 3 600 DM erhalten, die sich bis zum Ausscheiden im 65. Lebensjahr auf 30 000 DM j盲hrlich erh枚hen sollte.

Im Jahre 1967 sagte der Vorstandssprecher der Y-Bank (Bank), die zu 51 v. H. an der AG beteiligt war, dem Kl盲ger m眉ndlich eine Abfindung daf眉r zu, da脽 es ihm gel盲nge, die ann盲hernd konkursreife AG zu sanieren, so da脽 deren Aktien zu angemessenen Bedingungen an einen Interessenten verkauft werden k枚nnten.

Alleiniger Interessent war zun盲chst der Kaufmann Z. Dem Kl盲ger gelang es innerhalb weniger Monate, die AG zu sanieren und einen zweiten Kaufinteressenten zu finden. Z kaufte dann zwar die Aktien der AG, mu脽te aber erheblich mehr als urspr眉nglich angenommen daf眉r zahlen.

Am 24. April 1968 schied der Kl盲ger wegen Differenzen mit Z aus der AG aus. Am 10. September 1968 begann er ein neues Arbeitsverh盲ltnis und verdiente bis zum 31. Dezember 1968 etwa 58 000 DM und ab 1969 etwa 24 000 DM monatlich. Kurz nach seinem Ausscheiden aus der AG erhielt er von der Bank 296 800 DM. In einer Erkl盲rung zur Vorlage beim Finanzamt (FA) vom 18. Oktober 1971 erkl盲rte die Bank: "Diese Zahlung stellte eine Abfindung dar, mit der alle wie immer gearteten Anspr眉che des Herrn A aus seinem vorzeitig aufgel枚sten Anstellungsverh盲ltnis als Vorstandsmitglied gegen die AG abgegolten werden . . . Zur Zahlung der Abfindung an Herrn A mu脽ten wir uns gegen眉ber der Firma Z verpflichten." Der Vorstandssprecher der Bank erkl盲rte am 18. Januar 1972 zur Vorlage an das FA:

"Im Hinblick auf die Herrn A von mir m眉ndlich gegebene Zusage und die Tatsache, da脽 er im Zuge dieses Aktienverkaufs pl枚tzlich seine Vorstandsposition und seine ihm noch bis zum Ende seiner Dienstvertragsdauer zustehenden Bez眉ge - und damit praktisch seine Existenzgrundlage - verlor, hat ihm dann die Bank - nicht die AG - als Entsch盲digung f眉r seine Verluste eine Abfindung in H枚he von 296 800 DM gew盲hrt. Damit habe ich meine Herrn A m眉ndlich gegebene Zusage erf眉llt und Herrn A f眉r seine Sonderleistungen im Rahmen der Sanierungsma脽nahmen, die Voraussetzung f眉r den Verkauf der Aktien waren, das Heranbringen von Interessenten f眉r den Aktienerwerb, f眉r seine Verluste aus dem Anstellungsvertrag mit der AG und f眉r seine ,niedrigen' Vorstandsbez眉ge w盲hrend der schwierigen Sanierungsphase der AG entsch盲digt."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) unterwarf die Zahlung dem vollen Steuersatz. Nach insoweit erfolglosem Einspruch erhoben die Kl盲ger Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet abgewiesen hat. Zur Begr眉ndung fhrt das FG aus:

Die Zahlung der Bank sei keine Entsch盲digung i. S. des 搂 24 Nr. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie sei nicht zum Ausgleich eines Verlustes, sondern als Entgelt f眉r die Sanierung gezahlt worden. Durch die Sanierung habe der Kl盲ger nach seinem Vortrag die Bank vor Millionenverlusten bewahrt. Nach der Bescheinigung vom 18. Januar 1972 sei die Zahlung zugesagt worden, als vom Ausscheiden des Kl盲gers noch nicht die Rede gewesen sei. Daraus k枚nne man schlie脽en, da脽 er sie im Fall der Sanierung auch bekommen h盲tte, wenn sein Arbeitsverh盲ltnis fortgedauert h盲tte und da脽 er sie, falls die Sanierung nicht gelungen w盲re, auch dann nicht erhalten h盲tte, wenn er die AG h盲tte verlassen m眉ssen. Die H枚he des Betrages entspreche zwar in etwa dem entgangenen Gehalt. Daraus k枚nne aber nur geschlossen werden, da脽 das Gehalt mangels anderer Bezugsgr枚脽en als Berechnungsmodus zugrunde gelegt worden sei.

Das FG behandelte die Zahlung als sonstige Eink眉nfte i. S. von 搂 22 Nr. 3 EStG. Eine Verteilung gem盲脽 搂 34 Abs. 3 EStG auf die Jahre 1967 und 1968 w眉rde zu einer h枚heren Steuerbelastung f眉hren und komme daher nicht in Betracht.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Schlu脽folgerung des FG, die Zahlung sei nur als Entgelt f眉r die Sanierung geleistet worden, widerspreche den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung. Sie lasse sich auch nicht mit den Erkl盲rungen der Bank vom 18. Oktober 1971 und 18. Januar 1972 vereinbaren. Das FG h盲tte durch weitere Sachaufkl盲rungen feststellen k枚nnen, da脽 der Kl盲ger nach der Abfindung durch die Bank seine vertraglichen Anspr眉che gegen die AG nicht mehr h盲tte geltend machen d眉rfen.

Die Zahlung sei ihrer Natur nach Arbeitslohn und nicht sonstige Einkunft i. S. von 搂 22 Nr. 3 EStG. Schon die Zahlung in einer Summe spreche f眉r eine Entsch盲digung i. S. des 搂 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG. Laufender Arbeitslohn k枚nne sie nicht sein, weil sie von einem Dritten stamme.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1968 auf 98 096 DM festzusetzen,

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revison ist begr眉ndet, sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Zahlung der Bank geh枚rt beim Kl盲ger auch dann nicht zu den sonstigen Eink眉nften i. S. des 搂 22 Nr. 3 EStG, wenn man mit dem FG davon ausgeht, da脽 sie ausschlie脽lich f眉r die Sanierung der AG geleistet wurde. Sie ist vielmehr als Arbeitslohn den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 19 Abs. 1 EStG) zuzurechnen. Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverh盲ltnis zuflie脽en (搂 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchf眉hrungsverordnung - LStDV -). Arbeitslohn kann auch die Zuwendung eines Dritten sein, wenn sie Entgelt f眉r eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverh盲ltnisses f眉r den Arbeitgeber erbringt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. M盲rz 1962 VI 255/60 U, BFHE 74, 577, BStBl III 1962, 214). Dabei kommt es auf die Sicht des Arbeitnehmers an, d. h. ob dieser einen Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung f眉r den Arbeitgeber betrachtet (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 19 EStG Anm. 61, mit Nachweisen). Der Kl盲ger hatte als Mitglied des Vorstandes der AG die Gesellschaft mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters zu leiten (搂 76 Abs. 1, 搂 93 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG -). Er war daher bereits aufgrund seines Anstellungsvertrages (搂 84 Abs. 1 AktG) verpflichtet, f眉r die Sanierung der AG zu sorgen. Wenn er daher f眉r den Erfolg einer T盲tigkeit, zu der er aufgrund des Arbeitsverh盲ltnisses verpflichtet war, noch eine besondere Zuwendung erhielt, ist auch sie als Frucht dieser Leistung anzusehen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 17. April 1935 VI A 929/34, RStBl 1935, 1196, und vom 21. September 1944 IV 29/44, RStBl 1944, 731). Die Zahlung an den Kl盲ger ist mit einer besonderen Zuwendung i. S. des 搂 2 Abs. 3 Nr. 3 LStDV, z. B. einer Pr盲mie oder Belohnung (vgl. 脰ftering/G枚rbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., 搂 19 Tz. 237), vergleichbar. Der Umstand, da脽 nicht die AG, sondern die Bank dem Kl盲ger eine Belohnung zusagte und zahlte, 盲ndert nichts daran, da脽 es sich dabei um Arbeitslohn handelte. Die Bank hielt die Mehrheit der Aktien, ihre Interessen waren daher weitgehend identisch mit denjenigen des Arbeitgebers des Kl盲gers, der AG (RFH-Urteil in RStBl 1935, 1196). Ob der Kl盲ger auf die Zahlung einen Anspruch hatte, ist in diesem Zusammenhang unerheblich (搂 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).

2. Ob die Zahlung der 296 800 DM als laufender Arbeitslohn oder als Entsch盲digung f眉r entgangene oder entgehende Einnahmen (搂 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG) anzusehen ist, vermag der Senat anhand der festgestellten Tatsachen nicht abschlie脽end zu entscheiden. In diesem Zusammenhang r眉gt der Kl盲ger zu Recht, da脽 die Schlu脽folgerung des FG, die Bank habe den Betrag nur f眉r den Sanierungserfolg gezahlt, gegen den Inhalt der Akten verst枚脽t (搂 96 Abs. 1 FGO). Nach den Erkl盲rungen der Bank, insbesondere der Erkl盲rung vom 18. Oktober 1971, auf die das FG sich im 眉brigen bezieht, sollten mit der Zahlung auch Anspr眉che des Kl盲gers gegen die AG abgegolten werden. Danach hat sich die Bank au脽erdem gegen眉ber Z zu der Zahlung verpflichtet. Die Schlu脽folgerung des FG ist mit diesen Erkl盲rungen nicht vereinbar. Die Entscheidung, ob und inwieweit die Zahlung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375) oder auf einer bereits bestehenden rechtlichen oder sonstigen Grundlage beruht, kann erst nach weiteren Ermittlungen des FG getroffen werden. Zun盲chst ist der Inhalt der Vereinbarung zwischen der Bank und Z festzustellen. Daraus ergibt sich m枚glicherweise, da脽 der Grund der Zahlung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Januar 1980 VI R 165/77, BFHE 129, 479, BStBl II 1980, 205) die Aufl枚sung des Dienstverh盲ltnisses war. Die Erkl盲rung der Bank, sie habe sich zur Zahlung der Abfindung an den Kl盲ger der Firma Z gegen眉ber verpflichten m眉ssen, deutet darauf hin, da脽 mit der Zahlung eine Schuld der AG oder des Z gegen眉ber dem Kl盲ger getilgt werden sollte. Sollte die Abmachung keine derartigen Schlu脽folgerungen erlauben, wird das FG bei seiner Entscheidung zu ber眉cksichtigen haben, da脽 der Kl盲ger aufgrund der m眉ndlichen Zusage des Vorstandssprechers der Bank m枚glicherweise keinen Rechtsanspruch erlangt hat. Einmal ist der Begriff Sanierung als Voraussetzung nicht so genau, da脽 damit feststeht, wann etwas gezahlt werden sollte. Zum anderen ist die H枚he der versprochenen Abfindung unbestimmt, so da脽 m枚glicherweise eine vertragliche Bindung nicht gewollt und zustande gekommen ist und damit auch die Mindestvoraussetzung f眉r die Bestimmung der Leistung nach dem freien Belieben einer Partei fehlt (vgl. Staudinger/Mayer/Maly, B眉rgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 12. Aufl., 搂 315 Tz. 5; Esser, Schuldrecht, Bd. I Teilband 1, 5. Aufl., S. 146). Damit ist zwar nicht ausgeschlossen, da脽 die Bank auch aufgrund einer unverbindlichen Zusage gezahlt hat. Soweit dem Kl盲ger allerdings rechtliche Anspr眉che aus dem Dienstverh盲ltnis zustanden, ist im Zweifel davon auszugehen, da脽 zun盲chst diese Anspr眉che erf眉llt oder abgefunden werden sollten. Es ist unwahrscheinlich, da脽 der Kl盲ger auf ihre Geltendmachung ohne ersichtlichen Grund verzichtet hat. Im Streitfall ist ferner davon auszugehen, da脽 auch die Bank mit ihrer Zahlung beabsichtigte, m枚glichst alle Anspr眉che des Kl盲gers aus dem Arbeitsverh盲ltnis abzufinden. Da es auf die Sicht der Beteiligten im Zeitpunkt der Vereinbarung und der Zahlung ankommt, ist der Umstand, da脽 der Kl盲ger im September 1968 eine neue T盲tigkeit begann, m枚glicherweise au脽er acht zu lassen. Die Anspr眉che des Kl盲gers k枚nnen nicht nur Gehaltsforderungen aufgrund seines Dienstvertrages sein f眉r den Fall, da脽 ihm unberechtigterweise gek眉ndigt worden sein sollte (vgl. dazu Meyer/Landrut in Gro脽kommentar Aktiengesetz, 3. Aufl., 搂 84 Anm. 53 mit Hinweis auf 搂 615 BGB) oder Schadensersatzforderungen f眉r den Fall, da脽 er selbst gek眉ndigt haben sollte (搂搂 626, 628 Abs. 2 BGB), sondern auch Forderungen, die durch besondere Vereinbarung an die Stelle der vertraglichen Anspr眉che getreten sind.

Fundstellen