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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatztantieme als vGA

Leitsatz (NV)

1. Auch die zivilrechtlich zul盲ssige Zusage einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH kann steuerrechtlich nur unter besonderen Voraussetzungen anerkannt werden.

2. Ein besonderer Grund f眉r die Zusage einer Umsatztantieme kann darin liegen, da脽 die mit der variablen Verg眉tung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen w盲re.

3. Zu den Voraussetzungen, unter denen im Einzelfall die steuerliche Anerkennung einer Umsatztantieme m枚glich erscheint.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) wurde 1972 gegr眉ndet. Ihre Gesellschafter jeweils zur H盲lfte des Stammkapitals sind S und K. Beide sind zugleich jeweils einzelvertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer. Dem zuvor nur als Mitarbeiter in dem Einzelunternehmen des S t盲tigen K obliegen allerdings die wesentlichen leitenden Aufgabenbereiche, w盲hrend S nur teilweise f眉r die Kl盲gerin t盲tig ist. Sein Aufgabengebiet umfa脽t vor allem die Unterst眉tzung und Vertretung von K. Als Verg眉tung f眉r die Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit erhalten S und K neben Festbez眉gen eine Tantieme von 1 v. H. (S) und 2 v. H. (K) des Umsatzes der Kl盲gerin. Der Anspruch auf die Tantieme ist davon abh盲ngig, da脽 der Gewinn mehr als 10 000 DM betr盲gt. An dem Gewinn ist S mit 30 v. H. und K mit 70 v. H. beteiligt.

In den Streitjahren 1987 und 1988 erhielt K hiernach neben einem Gehalt von ... DM (1987) und ... DM (1988) Tantiemen von ... DM (1987 und ... DM (1988). Die Ums盲tze der Kl盲gerin beliefen sich 1987 auf ... DM und 1988 auf ... DM, die Gewinne (nach Abzug der K枚rperschaftsteuer) 1987 auf ... DM und 1988 auf ... DM.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt -- FA --) behandelte die an K geleisteten Tantiemen als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA).

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 285 wiedergegebenen Gr眉nden statt.

Das FA r眉gt mit seiner Revision die Verletzung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG).

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Die Revision ist begr眉ndet. Die an K geleisteten Umsatztantiemen stellen vGA dar.

Eine vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung oder verhinderte Verm枚gensmehrung, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Im Regelfall ist eine Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. M盲rz 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vgl. auch Abschn. 31 Abs. 2 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien -- KStR --).

Aus der Sicht des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters w盲ren im Streitfall die streitigen Umsatztantiemen nicht vereinbart worden.

1. Die Vereinbarung einer Umsatztantieme f眉r die T盲tigkeit des Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH ist zwar zivilrechtlich zul盲ssig (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124 m. w. N.). Die grunds盲tzlich einer Kapitalgesellschaft auch bei Vertragsabschlu脽 mit einem Gesellschafter einger盲umte Gestaltungsfreiheit wird aber aufgrund des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG f眉r das Steuerrecht eingeschr盲nkt. Anzuerkennen ist danach eine Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter u. a. nur dann, wenn diese auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiter abgeschlossen worden w盲re. Der ordentliche und gewissenhafte Gesch盲ftsleiter w盲hlt nicht jede zivilrechtlich zul盲ssige (vgl. dazu f眉r die Vereinbarung einer Umsatztantieme BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 124, unter 1. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别), sondern nur die unter Beachtung der Aufgaben des Gesch盲ftsf眉hrers einerseits und der Lage der Gesellschaft andererseits angemessene Gestaltung.

Die Zusage einer variablen Verg眉tung im Rahmen eines Gesch盲ftsf眉hrer-Anstellungsvertrags ist grunds盲tzlich auch im Verh盲ltnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer anerkannt vgl. z. B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1969 I R 26/67, BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268, und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311). Bei der Wahl zwischen Gewinn- oder Umsatztantieme wird ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter aber grunds盲tzlich beachten, da脽 letztere f眉r die auf Gewinnsteigerung bedachte Kapitalgesellschaft besondere Risiken enth盲lt. Zum einen ist die Umsatztantieme unabh盲ngig von der Erwirtschaftung eines Gewinns zu zahlen. Zum anderen birgt sie das Risiko in sich, da脽 Ums盲tze zu Lasten der Rentabilit盲t in die H枚he getrieben werden k枚nnen. F眉r das Aktienrecht gilt daher, da脽 sich der Aufsichtsrat wegen der besonderen Risiken dieser Art der variablen Verg眉tung einer Pflichtverletzung schuldig machen kann (vgl. Ge脽ler/Hefermehl/Ekardt/Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, 搂 86 Rdnr. 6; M眉nchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Aktiengesetz, 搂 21 Rdnr. 36; Mertens in K枚lner Kommentar zum Aktiengesetz, 搂 86 Rdnr. 4). Diesen 脺berlegungen entspricht der vom Senat im Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75 (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; best盲tigt durch Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, und in BFH/NV 1994, 124) aufgestellte Grundsatz, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter eine umsatzabh盲ngige Verg眉tung nur gew盲hrt, wenn hierf眉r besondere Gr眉nde vorliegen. Dem entspricht auch die Praxis. Bereits vor Ergehen des Urteils des Senats in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234 wurde die Umsatztantieme nur in einer vergleichsweise geringen Zahl der F盲lle erfolgsbezogener Verg眉tungen gew盲hrt (vgl. Kienbaum, GmbH-Rundschau 1972, 227).

Ein besonderer Grund f眉r die Gew盲hrung einer Umsatztantieme liegt dann vor, wenn die mit der variablen Verg眉tung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen w盲re (BFH-Urteile in BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, und in BFH/NV 1994, 124). Als besonderer Umstand wird die Aufbauphase eines Unternehmens betrachtet (vgl. Urteil in BFH/NV 1994, 124 m. w. N.). In einem solchen Fall hat allerdings die Kapitalgesellschaft grunds盲tzlich durch eine entsprechende Vereinbarung mit dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sicherzustellen, da脽 die Zahlung der Umsatztantieme tats盲chlich auf die Dauer der Aufbauphase beschr盲nkt bleibt (z. B. durch eine Revisionsklausel; durch eine zeitliche Beschr盲nkung im Anstellungsvertrag). Auch sind die eingeschr盲nkten Erkenntnism枚glichkeiten 眉ber die k眉nftige Umsatzentwicklung in einer Aufbau- oder 脺bergangsphase angemessen bei der Gestaltung der Umsatztantieme (Bemessung der Prozents盲tze; Festlegung von H枚chstgrenzen) zu ber眉cksichtigen. In Einzelf盲llen kann es auch sachgerecht sein, dem ausschlie脽lich f眉r den Vertrieb zust盲ndigen Gesch盲ftsf眉hrer eine am Umsatz bemessene variable Verg眉tung zuzusagen (Urteil in BFH/NV 1994, 124 m. w. N.). Soweit der Gesch盲ftsf眉hrer f眉r den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint hingegen eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form einer Gewinntantieme angebracht. Die Branchen眉blichkeit einer Umsatztantieme ist nicht Voraussetzung f眉r ihre Anerkennung, wenn die individuellen Verh盲ltnisse der Kapitalgesellschaft unter den bezeichneten Gesichtspunkten die Einr盲umung einer Umsatztantieme sachgerecht erscheinen lassen. In anderen F盲llen ist sie als Indiz geeignet nachzuweisen, da脽 ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter eine Umsatztantieme gew盲hrt h盲tte (Urteil in BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Hingegen kann der im Schrifttum vertretenen Auffassung, da脽 die Einr盲umung einer Umsatztantieme schlechthin steuerlich anzuerkennen ist, solange die Gesamtausstattung eines Gesch盲ftsf眉hrers angemessen ist (vgl. z. B. Lange, Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen, 5. Aufl., Rdnr. 690; Greif/Schuhmann, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 8 Rdnr. 83 Umsatztantieme; Felix, Betriebs- Berater -- BB -- 1988, 277; Streck, K枚rperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., 搂 8 Anm. 150 Dienstverh盲ltnis, Anm. 2 m. w. N.; vgl. auch FG M眉nchen, Urteil vom 29. April 1986 VII 279/83 K, G, EFG 1987, 41) nicht zugestimmt werden (Urteil in BFH/NV 1994, 124). Solange die Praxis im allgemeinen die Risiken einer Umsatztantieme meidet, weil diese strukturell auch zur Absaugung nichterwirtschafteter Gewinne f眉hrt, ist dies grunds盲tzlich auch der Kapitalgesellschaft im Verh盲ltnis zu ihren Gesellschaftern zuzumuten. Da steuerlich eine von den Vertragsparteien gew盲hlte Gestaltung (hier: Umsatztantieme) nicht durch eine andere (hier: Gewinntantieme) ersetzt werden kann, kann eine Umsatztantieme auch nicht in eine angemessene Gewinntantieme umgedeutet werden.

2. Aufgrund der Feststellungen des FG liegen im Streitfall keine besonderen Gr眉nde f眉r die Gew盲hrung der Umsatztantiemen vor.

Die Kl盲gerin wurde 1972 gegr眉ndet. Es ist nichts daf眉r ersichtlich, da脽 sie sich in den Streitjahren 1987 und 1988 noch in einer Aufbau- bzw. 脺bergangsphase befunden h盲tte. Es ist auch nichts daf眉r ersichtlich oder dargetan, da脽 es der Kl盲gerin darum gegangen w盲re, K aufgrund der internen Gesch盲ftsverteilung durch die Zusage der Umsatztantieme einen besonderen Anreiz zur Leistungssteigerung zu bieten. Da脽 bei ihm und nicht bei S die Hauptlasten der Gesch盲ftsf眉hrung lagen, 盲ndert daran nichts.

Angesichts dessen l盲uft die Vorentscheidung im Ergebnis auf die allgemeine steuerliche Anerkennung von Umsatztantiemen hinaus, solange nur die Gesamtausstattung der Gesch盲ftsf眉hrer den Rahmen des Angemessenen nicht verl盲脽t. Ein solches Verst盲ndnis wird vom Senat aus den angef眉hrten Gr眉nden indes nicht geteilt. Es kann deshalb offenbleiben, ob die Gesamtbez眉ge, die K als Gesch盲ftsf眉hrer in den Streitjahren vereinnahmte, noch als angemessen angesehen werden k枚nnen oder ob die entsprechenden Feststellungen des FG gegen allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽en.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage der Kl盲gerin ist abzuweisen.

Fundstellen