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Entscheidungsstichwort (Thema)

Arzneimittellieferungen der Krankenhausapotheke eines gemeinn眉tzigen Krankentr盲gers an andere Krankenh盲user

Leitsatz (amtlich)

1. Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an andere Krankenh盲user sind keine "mit dem Betrieb der Krankenh盲user eng verbundenen Ums盲tze" i.S. von 搂 4 Nr.16 UStG 1980.

2. Diese Lieferungen an Krankenh盲user anderer Krankenhaustr盲ger kommen auch nicht "unmittelbar" dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung (des Tr盲gers der Apotheke) beg眉nstigten Personenkreis zugute (搂 4 Nr.18 Buchst.b UStG 1980).

3. Die Arzneimittellieferungen der Krankenhausapotheke eines gemeinn眉tzigen Krankenhaustr盲gers an andere Krankenh盲user sind keine T盲tigkeit, die zu einem Zweckbetrieb i.S. von 搂 66 AO 1977 f眉hrt. Die Steuerverg眉nstigungen nach 搂 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980, 搂 5 Abs.1 Nr.9 KStG, 搂 3 Nr.6 GewStG und 搂 97 Abs.2 BewG sind insoweit gem盲脽 搂 64 AO 1977 nicht anwendbar.

Normenkette

UStG 1980 搂听4 Nrn.听16, 18, 搂听12 Abs. 2 Nr. 8; AO 1977 搂搂听64-65, 14, 66-67; KStG 搂 5 Abs. 1 Nr. 9; GewStG 搂 3 Nr. 6; BewG 1974 搂 97 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH. Sie betreibt ein Klinikum mit den Bereichen Diabetologie (Diabetesklinik) und Cardiologie (G-Institut) sowie eine Krankenhausapotheke. Die Erlaubnis zum Betrieb der Krankenhausapotheke wurde gem盲脽 搂 14 des Gesetzes 眉ber das Apothekenwesen (i.d.F. vom 15.Oktober 1980, BGBl I 1980, 1993) erteilt. Die Krankenhausapotheke 眉bernahm die Versorgung der Diabetesklinik, des G-Instituts, des Zweckverbandskrankenhauses in B, der A-Klinik, der X-Klinik, des Krankenhauses Y und des Krankenhauses Z.

In ihren Steuererkl盲rungen zur K枚rperschaftsteuer und Gewerbesteuer sowie in der Verm枚gensaufstellung behandelte die Kl盲gerin die Apotheke als steuerfreien Zweckbetrieb. In den Umsatzsteuervoranmeldungen ging sie von Steuerfreiheit der Ums盲tze nach 搂 4 Nr.16 bzw. Nr.18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) aus.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) nahm hingegen einen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb an und erlie脽 folgende Steuerbescheide, in denen er jeweils von Steuerpflicht ausging:

K枚rperschaftsteuerbescheid 1982

Gewerbesteuerme脽bescheid 1982

Bescheid 眉ber den Einheitswert des Betriebsverm枚gens auf den 1.Januar 1983

Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide III und IV/1982, I/1983, III/1983, 10 bis 12/1983 sowie f眉r Januar, Februar, April, Juni bis August 1984.

Die Einspr眉che dagegen hatten keinen Erfolg. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung erlie脽 das FA Umsatzsteuerjahresbescheide f眉r 1982 bis 1984.

Mit der Klage machte die Kl盲gerin im wesentlichen geltend:

1. Ihre Ums盲tze seien nach 搂 4 Nr.18 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit. Sie verfolge ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzige Zwecke und diene der freien Wohlfahrtspflege; sie sei auch Mitglied des Deutschen Parit盲tischen Wohlfahrtsverbandes. Ihre Leistungen k盲men ausschlie脽lich und unmittelbar Krankenhauspatienten und damit k枚rperlich hilfsbed眉rftigen Personen i.S. des 搂 53 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) zugute.

2. Auch die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr.16 UStG 1980 greife ein, weil die Ums盲tze der Apotheke mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbunden seien.

3. Die Apotheke sei Teil des insgesamt nach 搂 67 AO 1977 als Zweckbetrieb zu behandelnden Krankenhauses. Dem stehe die Belieferung anderer Krankenh盲user nicht entgegen, weil sich die Verpflichtung dazu aus 搂 14 des Gesetzes 眉ber das Apothekenwesen ergebe und die anderen Krankenh盲user ebenfalls Zweckbetriebe i.S. der AO 1977 seien.

4. Unterstelle man, da脽 die Apotheke wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb i.S. des 搂 14 AO 1977 sei, sei sie Zweckbetrieb i.S. des 搂 66 AO 1977, weil es sich um eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege handle.

5. Der Betrieb der Krankenhausapotheke stehe auch im Einklang mit ihrer Satzung, die sogar den Betrieb weiterer Krankenh盲user zulasse; die Versorgung mit Arzneimitteln sei eine Beschr盲nkung auf einen darunter fallenden Arbeitsbereich.

6. Seien die Befreiungen nach 搂 4 Nr.16 und 18 UStG 1980 nicht anzuwenden, unterl盲gen die Ums盲tze nach 搂 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 dem erm盲脽igten Steuersatz, weil es sich bei der Krankenhausapotheke um einen steuerfreien Zweckbetrieb handle. Zur Umsatzsteuer beantragte die Kl盲gerin, wegen zwischenzeitlichen Erlasses der Jahressteuerbescheide die Rechtswidrigkeit der bisher streitgegenst盲ndlichen Vorauszahlungsbescheide festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt. Es beurteilte die Krankenhausapotheke als wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb i.S. des 搂 14 AO 1977. Eine Eingliederung in das Krankenhaus (und damit in die Zweckbetriebseigenschaft gem盲脽 搂 67 AO 1977) aufgrund der Krankenhausbelieferungsverpflichtung gem盲脽 搂 14 des Gesetzes 眉ber das Apothekenwesen lehnte das FG ab. Das FG bejahte aber die Steuerverg眉nstigung nach 搂 5 Abs.1 Nr.9 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG), 搂 3 Nr.6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), 搂 97 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und 搂 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 mit der Begr眉ndung, die Krankenhausapotheke sei Zweckbetrieb gem盲脽 搂 64 i.V.m. 搂 66 AO 1977. Umsatzsteuerfreiheit nach 搂 4 Nr.18 und 搂 4 Nr.16 UStG 1980 lehnte das FG hingegen ab.

Das FA r眉gt mit der Revision unrichtige Anwendung des 搂 66 AO 1977. Dazu f眉hrt es im wesentlichen aus: Zwar sei die Kl盲gerin Mitglied eines Verbands der freien Wohlfahrtspflege und diene mit ihrem eigentlichen Krankenhausbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des 搂 66 Abs.2 AO 1977. Das bedeute aber nicht, da脽 auch jede andere, davon getrennte T盲tigkeit als eine solche i.S. des 搂 66 Abs.2 AO 1977 einzuordnen sei. Vielmehr m眉sse f眉r jeden Einzelfall gesondert festgestellt werden, da脽 die T盲tigkeit selbst die Erfordernisse dieser Vorschrift erf眉lle. Bei der entsprechenden Annahme habe das FG jedoch nicht an die zu beurteilende T盲tigkeit als solche 鈥昬ntgeltliche Belieferung anderer Krankenh盲user mit Arzneimitteln鈥� angekn眉pft, sondern an den sich an diese T盲tigkeit erst anschlie脽enden Vorgang der Verabreichung der Arzneimittel an die Patienten der anderen Krankenh盲user. Dieser weitere Vorgang stehe aber nicht zur Beurteilung. Empf盲nger der Arzneimittellieferungen seien die anderen Krankenh盲user, die nicht zu dem Personenkreis i.S. des 搂 53 AO 1977 geh枚rten. Sinn und Zweck der Errichtung der Krankenhausapotheke bei der Kl盲gerin sei allein der Gedanke der zentralen Beschaffung von Arzneimitteln f眉r den Krankenhausbedarf und deren Verteilung auf die daf眉r vorgesehenen Krankenh盲user gewesen. Da脽 damit mittelbar die Patienten als Personen i.S. des 搂 53 AO 1977 versorgt worden seien, mache die zentrale Beschaffung und entgeltliche Verteilung auf die anderen Krankenh盲user und dem Gesichtspunkt des das Gemeinn眉tzigkeitsrecht beherrschenden Prinzips der Unmittelbarkeit i.S. des 搂 57 AO 1977 nicht zu einer T盲tigkeit im Sinn der Wohlfahrtspflege. Es handle sich dabei auch nicht um eine als Ausnahme vom Prinzip der Unmittelbarkeit normierte steuerlich unsch盲dliche Bet盲tigung i.S. des 搂 58 Nr.1 und Nr.2 AO 1977. Die Entgeltlichkeit der Lieferung stehe der Annahme der dort genannten Bet盲tigungen entgegen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kl盲gerin tritt der Revision entgegen.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das Urteil des FG war aufzuheben, die Klage war im vollen Umfang abzuweisen (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Zutreffend hat das FG Umsatzsteuerpflicht der Ums盲tze der zentralen Krankenhausapotheke der Kl盲gerin an andere Krankenh盲user bejaht.

a) Umsatzsteuerfreiheit nach 搂 4 Nr.16 UStG 1980 kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift sind befreit: Die mit dem Betrieb der Krankenh盲user, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen 盲rztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung 鈥� eng verbundenen Ums盲tze (die weiteren Voraussetzungen k枚nnen dahinstehen). Die dem Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.b der Sechsten Richtlinie des Rates der Europ盲ischen Gemeinschaften 鈥�77/388鈥� vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften 眉ber die Umsatzsteuern (6.EG-Richtlinie) angepa脽te Voraussetzung der "eng verbundenen" Ums盲tze unterscheidet sich von der vorher in 搂 4 Nr.16 UStG 1967 enthaltenen Formulierung "眉blicherweise verbundene" Ums盲tze (vgl. dazu Bundesfinanzhof 鈥旴FH鈥�, Urteil vom 1.Dezember 1977 V R 37/75, BFHE 124, 103, BStBl II 1978, 173). Inwieweit sich in Einzelf盲llen noch gleiche Abgrenzungsergebnisse ergeben, kann hier offenbleiben. Zu den mit dem Betrieb der Krankenh盲user eng verbundenen Ums盲tzen geh枚ren insbesondere Ums盲tze, die mit 盲rztlichen und pflegerischen Leistungen einschlie脽lich der Lieferung der zur Behandlung erforderlichen Medikamente eng verbunden sind, in erster Linie also Ums盲tze an die Patienten. Das entspricht auch dem Wortlaut von Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.b der 6.EG-Richtlinie.

Nicht mit dem Betrieb der Krankenh盲user eng verbunden sind hingegen die Arzneimittellieferungen der zentralen Krankenhausapotheke an Krankenh盲user anderer Tr盲ger 鈥昦lso an andere Unternehmer鈥�. Abschnitt 100 Abs.3 Nr.3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) enth盲lt insoweit eine zutreffende Auslegung des Gesetzes (vgl. auch DWT Deutsche Warentreuhand Aktiengesellschaft, Die Besteuerung der Krankenh盲user, 1988, S.98).

b) Auch die Umsatzsteuerbefreiung nach 搂 4 Nr.18 UStG 1980 hat das FG zu Recht verneint.

Die Kl盲gerin ist zwar eine der freien Wohlfahrtspflege dienende K枚rperschaft (GmbH), die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist. Der Senat kann offenlassen, ob die weitere unternehmensbezogene Voraussetzung des 搂 4 Nr.18 Satz 1 Buchst.a UStG 1980 erf眉llt ist, da脽 die Kl盲gerin ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzigen, mildt盲tigen oder kirchlichen Zwecken dient. Die Kl盲gerin erf眉llt aber nicht die leistungsbezogene Voraussetzung des Buchst.b der Vorschrift, da脽 die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung beg眉nstigten Personenkreis zugute kommen. Da nach 搂 2 des Gesellschaftsvertrags Gesellschaftszweck der Betrieb eines Klinikums (Diabetesklinik und Herzzentrum) und (potentiell) der Betrieb anderer Fachkliniken oder allgemeiner Krankenh盲user ist, wird der nach der "sonstigen Verfassung" beg眉nstigte Personenkreis durch die Krankenhauspatienten gebildet. Leistungsempf盲nger der Leistungen der Krankenhausapotheke an andere Krankenh盲user sind jedoch die jeweiligen Krankenhaustr盲ger, nicht aber die nach dem Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin beg眉nstigten Benutzer. Zu Recht hat das FG daher das unmittelbare Zugutekommen der streitigen Apothekenleistungen verneint.

Der Senat kann offenlassen, ob er die am Gemeinn眉tzigkeitsrecht orientierte Auslegung des Begriffs der Unmittelbarkeit durch das BFH-Urteil vom 8.Juli 1971 V R 1/68 (BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70) hinsichtlich beider Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 4 Nr.16 UStG 1951 auch f眉r den insoweit nachfolgenden 搂 4 Nr.18 Satz 1 Buchst.a und b UStG 1980 weiterhin f眉r zutreffend h盲lt. Denn die Leistungen der Krankenhausapotheke der Kl盲gerin an die Krankenh盲user anderer Tr盲ger im Rahmen der jeweiligen Versorgungsvertr盲ge sind mit der Personalgestellung an Tr盲ger anderer gemeinn眉tziger Einrichtungen zur Erf眉llung des eigenen satzungsm盲脽igen Zwecks (vgl. auch 搂 58 Nr.3 AO 1977) nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall 鈥昫er Versorgung des Medikamentenbedarfs der anderen Krankenh盲user鈥� handelt es sich nur um Leistungen, die unmittelbar den jeweiligen Krankenhaustr盲gern zugute kommen. Diese entscheiden ihrerseits erst 眉ber die unmittelbare Verwendung zugunsten der Patienten (vgl. zum Begriff "unmittelbar" z.B. BFH, Urteil vom 26.Oktober 1989 V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 m.Nachw.).

c) Der Senat folgt dem FG nicht darin, da脽 auf die streitigen Ums盲tze der Krankenhausapotheke 搂 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980 anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift erm盲脽igt sich die Steuer auf 7 v.H. (halber Steuersatz) f眉r die Leistungen der K枚rperschaften, die ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzige, mildt盲tige oder kirchliche Zwecke verfolgen (搂搂 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nicht f眉r Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetriebes ausgef眉hrt werden. Die Vorschrift wird durch die allgemeine Regelung des Gemeinn眉tzigkeitsrechts in 搂 64 AO 1977 erg盲nzt: Schlie脽t das Gesetz die Steuerverg眉nstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb (搂 14 AO 1977) unterhalten wird, so verliert die K枚rperschaft f眉r die Werte (Verm枚gen, Eink眉nfte, Ums盲tze), die zu diesem Betrieb geh枚ren, die Steuerverg眉nstigung, soweit nicht ein Zweckbetrieb (搂搂 65 bis 68 AO 1977) gegeben ist.

Das FG beurteilte die Krankenhausapotheke als Zweckbetrieb i.S. von 搂 64 i.V.m. 搂 66 AO 1977. Der Senat h盲lt indessen 搂 66 AO 1977 hinsichtlich der zentralen Krankenhausapotheke, soweit sie entgeltliche Leistungen an die Krankenh盲user anderer Tr盲ger erbringt, f眉r nicht einschl盲gig. Nach der Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Ma脽e den in 搂 53 (AO 1977) genannten Personen dient. Nach Absatz 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Ma脽e den in 搂 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen. Letztgenannte Voraussetzung hat das FG mit der Begr眉ndung bejaht, da die Krankenhausapotheke der Beschaffung von Arzneimitteln f眉r eigene und fremde Krankenhauspatienten diene, k盲men ihre Leistungen ausschlie脽lich k枚rperlich hilfsbed眉rftigen Personen i.S. des 搂 53 Nr.1 AO 1977 zugute; diese seien u.a. auf die Versorgung mit Arzneimitteln angewiesen; auf die Frage, ob die Leistungen den hilfsbed眉rftigen Personen unmittelbar zugute k盲men, komme es nach dem Wortlaut des 搂 66 AO 1977 鈥昦nders als nach 搂 4 Nr.18 Satz 1 Buchst.b UStG鈥� nicht an. Diese Auslegung der Vorschrift teilt der Senat nicht. Er h盲lt schon das Merkmal "Wohlfahrtspflege" i.S. von 搂 66 Abs.2 Satz 1 AO 1977 f眉r nicht gegeben, d.h. "die planm盲脽ige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausge眉bte Sorge f眉r 鈥�". Die hier streitigen Leistungen der zentralen Krankenhausapotheke an andere Krankenh盲user dienen vielmehr eigenwirtschaftlichen Zwecken der Kl盲gerin (und der die Medikamente abnehmenden Krankenh盲user), n盲mlich einerseits der Einnahmenerzielung und andererseits der g眉nstigeren Medikamentbeschaffung.

Die Eigenschaft einer Krankenhausapotheke, wenn sie auch andere Krankenh盲user beliefert, als Zweckbetrieb wird vom Schrifttum ebenfalls verneint (vgl. Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 搂 65 Rz.12; DWT: Die Besteuerung der Krankenh盲user 1988, 45 ff.). Sie l盲脽t sich auch nicht nach 搂 68 Nr.2 AO 1977 begr眉nden, weil Handelsbetriebe nicht den in der Vorschrift beispielhaft genannten Einrichtungen (Handwerksbetriebe) vergleichbar sind (vgl. Scholtz, a.a.O., 搂 68 Rz.4).

2. Da die vom FG anerkannten Steuerverg眉nstigungen nach 搂 5 Abs.1 Nr.9 KStG, 搂 3 Nr.6 GewStG, 搂 97 Abs.2 BewG an dieselben Voraussetzungen gekn眉pft sind wie 搂 12 Abs.2 Nr.8 UStG 1980, deren Vorliegen der Senat vorstehend unter 1.c) verneint hat, waren die auf den vorbezeichneten Vorschriften beruhenden Steuerbescheide des FA zutreffend.

3. Der Senat konnte durcherkennen und unter Aufhebung des FG- Urteils die Klage in vollem Umfang abweisen.

Fundstellen