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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirksame Steuerfestsetzung setzt Angabe des festgesetzten Betrags voraus

Leitsatz (NV)

1. Eine unwirksame Steuerfestsetzung ist nicht geeignet, die Entstehung von Aussetzungszinsen auszul枚sen.

2. Eine Steuerfestsetzung ist unwirksam, wenn der festgesetzte Betrag weder im Steuerbescheid selbst noch in anderweitigen Unterlagen bezeichnet ist, die dem Adressaten des Bescheids zusammen mit diesem oder zeitlich vor dem Bescheid zugegangen sind.

Normenkette

AO 搂听157 Abs. 1 S. 2, 搂听237 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Rechtm盲脽igkeit einer Festsetzung von Aussetzungszinsen i.S. des 搂 237 der Abgabenordnung (AO).

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurde im Anschluss an eine Betriebspr眉fung f眉r das Streitjahr (1977) zur Einkommensteuer veranlagt. Dazu erging ein vom 20. Juli 1983 datierender Bescheid, in dem zur H枚he der festgesetzten Steuer und zu den dabei ber眉cksichtigten Besteuerungsgrundlagen auf zwei Anlagen zum Pr眉fungsbericht verwiesen wird. Der Bescheid selbst weist die genannten Daten nicht aus; er enth盲lt nur Angaben zum "Erhebungssoll" (1 524 905 DM) und zu der sich aus einem fr眉heren Bescheid ergebenden Einkommensteuerschuld.

In der ersten Anlage zum Pr眉fungsbericht sind zun盲chst Besteuerungsgrundlagen aufgelistet; auf dieser Basis wird sodann ein zu versteuerndes Einkommen (2 799 803 DM) ausgewiesen. Die Anlage schlie脽t mit dem Hinweis: "Einkommensteuerberechnung siehe Anlage 2". Die damit in Bezug genommene Anlage 2 zum Pr眉fungsbericht enth盲lt, ausgehend von dem Betrag von 2 799 803 DM, zun盲chst Berechnungen im Zusammenhang mit einem Progressionsvorbehalt gem盲脽 搂 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach diesen Berechnungen unterliegt das zu versteuernde Einkommen einem Steuersatz von 55,558134 %. Im Anschluss daran findet sich in der Anlage folgende Aufstellung:

Der mit "30.170" ausgewiesene Betrag bezieht sich unstreitig auf eine nach 搂 12 Abs. 1 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung von Auslandsbeziehungen (础耻脽别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 --AStG--) anrechenbare Steuer. Weitere Angaben zur Steuerfestsetzung enth盲lt die Anlage nicht.

Der Kl盲ger legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und beantragte, die Vollziehung des Bescheids hinsichtlich eines Teilbetrags auszusetzen. Diesem Antrag gab der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) statt. Der Aussetzungsbetrag hinsichtlich der Steuer f眉r das Streitjahr belief sich auf 43 532 DM.

Im weiteren Verlauf wurde der Einkommensteuerbescheid wiederholt ge盲ndert. Der Kl盲ger zahlte die r眉ckst盲ndig gebliebene Steuer, legte aber gegen die 脛nderungsbescheide jeweils fristgerecht Rechtsbehelfe ein. Daraufhin erlie脽 das FA am 30. Oktober 2001 einen weiteren 脛nderungsbescheid, mit dem es die Steuer auf 1 511 384 DM festsetzte. Aus dieser Festsetzung ergab sich unter Ber眉cksichtigung der zuvor festgesetzten und getilgten Betr盲ge ein Betrag, hinsichtlich dessen der Einspruch i.S. des 搂 237 AO keinen Erfolg hatte, in H枚he von 15 279,45 鈧� (29 884 DM). Auf dieser Basis wurde der Rechtsstreit f眉r erledigt erkl盲rt.

Daraufhin setzte das FA gegen眉ber dem Kl盲ger f眉r die Zeit vom 24. August 1983 (ein Tag nach F盲lligkeit der im Bescheid vom 20. Juli 1983 festgesetzten Steuer) bis zum 1. Januar 1989 (ein Tag vor Zahlung der r眉ckst盲ndigen Steuer) Aussetzungszinsen fest. Die Klage gegen den Zinsbescheid hatte keinen Erfolg. Im Urteil des Finanzgerichts (FG) hei脽t es u.a., dass f眉r die Zinsberechnung "auf die festzusetzende Einkommensteuer des angefochtenen und endg眉ltigen Steuerbescheids abzustellen" sei. Die im Bescheid vom 20. Juli 1983 festgesetzte Einkommensteuer belaufe sich auf 1 525 000 DM. In diesem Sinne habe der durch einen Steuerberater vertretene Kl盲ger den genannten Bescheid verstehen m眉ssen; eine Unklarheit im Hinblick auf die H枚he der festgesetzten Steuer habe insoweit nicht bestanden. Die daraus folgende Zinsberechnung entspreche derjenigen in dem angefochtenen Bescheid, der deshalb nicht zu beanstanden sei.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger Verfahrensm盲ngel und die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das Urteil des FG, den angefochtenen Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, des streitigen Zinsbescheids und der darauf bezogenen Einspruchsentscheidung. Der Zinsbescheid ist rechtswidrig, da in dem Einkommensteuerbescheid vom 20. Juli 1983 die Steuer nicht wirksam festgesetzt worden ist.

1. Nach 搂 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endg眉ltig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Ein solcher Zinsanspruch entsteht indessen nur dann, wenn sich die Aussetzung der Vollziehung auf eine wirksam festgesetzte Steuer bezieht. Fehlt es an einer wirksamen Steuerfestsetzung, so geht die Aussetzung der Vollziehung ins Leere; sie l枚st dann keine Wirkungen und insbesondere nicht das Entstehen der in 搂 237 AO genannten Aussetzungszinsen aus. In diesem Sinne h盲ngt die Entstehung der Zinsschuld vom Bestehen der Hauptschuld ab (vgl. dazu auch Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 12. Dezember 2007 XI R 25/07, BFH/NV 2008, 339, m.w.N.).

2. Im Streitfall bezog sich die Aussetzung der Vollziehung, aus der das FA nunmehr einen Zinsanspruch ableitet, auf den Einkommensteuerbescheid gegen眉ber dem Kl盲ger vom 20. Juli 1983. Dieser Bescheid hat nicht zu einer wirksamen Steuerfestsetzung gef眉hrt, da in ihm die festgesetzte Steuer nicht mit hinreichender Klarheit angegeben war.

a) Ein Einkommensteuerbescheid muss schriftlich erteilt werden (搂 157 Abs. 1 Satz 1 AO). Er muss u.a. die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (搂 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Er ist unwirksam, wenn er den festgesetzten Betrag nicht genau und eindeutig zum Ausdruck bringt (BFH-Beschluss vom 3. April 2007 VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 157 AO Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091).

b) Die von 搂 157 Abs. 1 Satz 2 AO geforderte Bestimmung der festgesetzten Steuer muss nicht stets in dem Steuerbescheid selbst erfolgen. Es gen眉gt vielmehr, wenn sich durch eine Auslegung jenes Bescheids eindeutig ermitteln l盲sst, welcher Betrag festgesetzt sein soll (BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 41/88, BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219; BFH-Beschluss vom 15. M盲rz 1994 IX R 6/91, BFHE 174, 4, BStBl II 1994, 599). In diesem Zusammenhang kann u.a. auf den Steuerbescheid begleitende Unterlagen zur眉ckgegriffen werden; das gilt insbesondere f眉r einen Pr眉fungsbericht, der dem Adressaten des Bescheids schon vor dem Bescheid zugegangen war oder zeitgleich mit ihm zugeht (BFH-Beschluss vom 1. August 1985 VI R 28/79, BFHE 144, 244, 253, BStBl II 1985, 664, 668; BFH-Urteil vom 15. M盲rz 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, m.w.N.). Die Angabe in einem solchen Bericht kann namentlich dann eine entsprechende Angabe im Steuerbescheid selbst ersetzen, wenn der Bescheid auf den Bericht Bezug nimmt.

c) Im Streitfall ist in dem Steuerbescheid, auf den sich die Aussetzung der Vollziehung bezieht, die festgesetzte Steuer nicht benannt. Der Bescheid verweist dazu zwar auf Anlagen zu einem Pr眉fungsbericht, von dem nach Aktenlage nicht ausgeschlossen werden kann, dass er dem Kl盲ger entweder vor oder zusammen mit dem Bescheid zugegangen ist. Das reicht aber zur Bestimmung der im Bescheid festgesetzten Steuer nicht aus, da die genannten Anlagen den Betrag der Steuerfestsetzung ebenfalls nicht eindeutig erkennen lassen:

aa) Die Anlage 1 zum Pr眉fungsbericht, auf die der Bescheid vom 20. Juli 1983 verweist, enth盲lt nur Angaben und Berechnungen zu Besteuerungsgrundlagen. Die festgesetzte Steuer weist er nicht aus. Die an die Anlage 1 anschlie脽ende Anlage 2 zum Bericht f眉hrt die dortigen Berechnungen zwar fort, wobei sie mit dem Ausweis einer verbleibenden Steuerschuld in H枚he von 1 524 905 DM abschlie脽t. Dieser Betrag bezeichnet aber erneut nicht die festgesetzte Steuer; er bezieht sich vielmehr auf eine Differenz zwischen jener Steuer und mehreren darauf anzurechnenden Betr盲gen. Eine solche Angabe gen眉gt den Anforderungen des 搂 157 Abs. 1 Satz 2 AO nicht. Das folgt aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, die die Bezeichnung der "festgesetzten" Steuer verlangt. Zudem w盲re jede andere Handhabung schon deshalb verfehlt, weil es z.B. im Zusammenhang mit der Frage nach bestehenden 脛nderungsm枚glichkeiten oder nach dem Ablauf einer Festsetzungsfrist nicht auf den noch zu zahlenden, sondern nur auf den festgesetzten Betrag ankommt und der Steuerbescheid deshalb dar眉ber Klarheit schaffen muss (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1273).

bb) Der Senat vermag schlie脽lich nicht der Ansicht des FG zu folgen, dass der festgesetzte Steuerbetrag sich aus dem sonstigen Inhalt der Anlage 2 zum Pr眉fungsbericht mit der notwendigen Klarheit ergebe.

aaa) Das FG hat angenommen, dass in dem genannten Bescheid die Steuer auf 1 525 000 DM festgesetzt worden sei. Dieser Wert ergibt sich, wenn man den unter der Bezeichnung "Steuersatz wie vor" ausgewiesenen Betrag von 1 555 505 DM um 30 170 DM (nach 搂 12 Abs. 1 Satz 1 AStG anzurechnende Steuer) sowie um weitere 335 DM (Erm盲脽igung nach 搂 14 Abs. 1 des Verm枚gensbildungsgesetzes --VermBG--) vermindert. Dazu hat das FG ausgef眉hrt, dass sowohl nach den gesetzlichen Vorgaben als auch nach den einschl盲gigen Verwaltungsanweisungen die Abzugsbetr盲ge nach 搂 12 Abs. 1 Satz 1 AStG und nach 搂 14 VermBG nicht im Rahmen des steuerlichen Erhebungsverfahrens, sondern im Steuerfestsetzungsverfahren zu ber眉cksichtigen seien. Der steuerlich beratene Kl盲ger habe erkennen k枚nnen, dass hinsichtlich beider genannten Abzugsbetr盲ge das FA in diesem Sinne habe vorgehen wollen. Daraus wiederum hat das FG geschlossen, dass nach dem Verst盲ndnis sowohl des FA als auch des Kl盲gers jene Betr盲ge nicht erst die im Erhebungsverfahren auszuweisende Zahllast, sondern schon die festgesetzte Steuer gemindert haben. In diesem Sinne sei der Bescheid vom 20. Juli 1983 daher auszulegen.

bbb) Die Auslegung eines Verwaltungsakts durch das FG ist im Revisionsverfahren 眉berpr眉fbar (BFH-Urteile vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660; vom 24. August 2005 II R 16/02, BFHE 210, 515, BStBl II 2006, 36; Ruban in Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 118 Rz 25, m.w.N.). In diesem Zusammenhang muss das Revisionsgericht nicht nur der Frage nachgehen, welchen Inhalt der auszulegende Verwaltungsakt hat (Senatsurteil vom 24. M盲rz 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, 68, BStBl II 1998, 601, 602). Es muss vielmehr ggf. auch pr眉fen, ob der Verwaltungsakt 眉berhaupt einer Auslegung zug盲nglich oder ob er mangels hinreichender Bestimmtheit unwirksam ist. Dieser Pr眉fung h盲lt der im Streitfall ma脽gebliche Bescheid nicht stand.

Denn es mag zwar zutreffen, dass nach der damaligen Sach- und Rechtslage --und unter Ber眉cksichtigung der seinerzeitigen Pr眉fungsfeststellungen-- die vom FG bef眉rwortete Handhabung geboten war. F眉r die Beurteilung des Streitfalls ist aber entscheidend, ob sich diese Handhabung in der Anlage zum Pr眉fungsbericht --und damit in dem hier ma脽geblichen Steuerbescheid-- mit ausreichender Klarheit niederschl盲gt. Daran fehlt es indessen: Der vom FG f眉r festgesetzt erachtete Betrag von 1 525 000 DM ist in den einschl盲gigen Unterlagen an keiner Stelle erw盲hnt. Das gilt auch f眉r die Anlage 2 zum Pr眉fungsbericht. Ebenso sind dort die Bestimmung der festgesetzten Steuer einerseits und die Anrechnung von Steuerbetr盲gen auf die festgesetzte Steuer andererseits nicht in einer Weise voneinander unterschieden, die erkennen lie脽e, dass die Anrechnung nach 搂 12 Abs. 1 Satz 1 AStG und nach 搂 14 VermBG dem Festsetzungsverfahren zugeordnet ist. Vielmehr werden dort zun盲chst das zu versteuernde Einkommen sowie der anzuwendende Steuersatz benannt und sodann unter der Bezeichnung "Steuersatz wie vor" der Betrag von 1 555 505 DM ausgeworfen; anschlie脽end sind in einer mit "anzurechnen" 眉berschriebenen Rubrik --ohne weitere Unterscheidung-- mehrere Betr盲ge aufgef眉hrt, von denen zumindest einige (K枚rperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer) zweifelsfrei nicht den Bereich der Steuerfestsetzung betreffen. Diese vom FA angestellte Berechnung l盲sst nicht erkennen, dass von den genannten Betr盲gen einzelne im Rahmen der Steuerfestsetzung und andere erst im Anschluss daran ber眉cksichtigt sind; nach ihrem 盲u脽eren Erscheinungsbild weist sie vielmehr eher darauf hin, dass eine Steuer in H枚he von 1 555 505 DM festgesetzt werden sollte und alle unter "anzurechnen" aufgef眉hrten Betr盲ge der dem nachfolgenden Steueranrechnung zugeordnet wurden. Insoweit ist der Bescheid --auch unter Ber眉cksichtigung der dort in Bezug genommenen weiteren Unterlagen-- zumindest objektiv unklar.

Eine abweichende Beurteilung l盲sst sich entgegen der Ansicht des FG weder aus der Systematik des Gesetzes noch aus einschl盲gigen Verwaltungsanweisungen ableiten. Das FG hat hierzu auf 搂 2 Abs. 6 EStG sowie darauf verwiesen, dass nach den f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Einkommensteuer-Richtlinien 1976 sowohl die Anrechnung nach 搂 12 AStG als auch die Steuererm盲脽igung nach 搂 14 Abs. 3 VermBG die tarifliche Einkommensteuer minderten, also im Rahmen der Steuerfestsetzung zu ber眉cksichtigen seien. 脺berlegungen dieser Art k枚nnen indessen zwar im Einzelfall f眉r die Auslegung eines Verwaltungsakts bedeutsam sein. Sie sind aber f眉r sich genommen nicht geeignet, einen Verwaltungsakt als in einem Sinne eindeutig erscheinen zu lassen, f眉r den das 盲u脽ere Erscheinungsbild des Verwaltungsakts keinen Anhaltspunkt liefert. So liegen die Dinge im Streitfall.

3. Im Ergebnis hat deshalb der Bescheid vom 20. Juli 1983 nicht zu einer wirksamen Steuerfestsetzung gegen眉ber dem Kl盲ger gef眉hrt. Dass in der Zeit zwischen dem Erlass dieses Bescheids und der Zahlung der Steuer weitere Einkommensteuerbescheide f眉r das Streitjahr ergangen sind, auf die sich die vom FA verf眉gte Aussetzung der Vollziehung in der Folge bezogen haben k枚nnte, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden. Angesichts dessen war die Aussetzung der Vollziehung gegenstandslos, was dazu f眉hrt, dass Aussetzungszinsen nicht entstanden sind. Der angefochtene Zinsbescheid und die ihn best盲tigende Einspruchsentscheidung m眉ssen daher --dem Antrag des Kl盲gers entsprechend-- aufgehoben werden, ohne dass auf das sonstige Revisionsvorbringen n盲her einzugehen w盲re.

Fundstellen