亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Freibetrag und verminderter Wertansatz gem盲脽 搂 13a ErbStG f眉r Erben eines Kommanditanteils an einer in Gr眉ndung befindlichen GmbH & Co. KG

Leitsatz (amtlich)

Eine in Gr眉ndung befindliche GmbH & Co. KG, an der eine nat眉rliche Person beteiligt ist und die kein Handelsgewerbe betreibt, kann bei der Anwendung des 搂 13a ErbStG nicht vor ihrer Eintragung in das Handelsregister als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft beurteilt werden.

Normenkette

ErbStG 搂听9 Abs. 1 Nr. 1, 搂搂听11, 13a; EStG 搂 15 Abs. 3 Nr. 2; HGB 搂听105 Abs. 2, 搂搂听123, 161 Abs. 2, 搂听176 Abs. 1; GmbHG 搂 11

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Alleinerbe seiner am 鈥� Juli 2003 verstorbenen Tante 鈥�. Die Erblasserin stand seit langem unter rechtlicher Betreuung f眉r s盲mtliche Angelegenheiten; zum Betreuer war der Kl盲ger bestellt worden.

Am 11. April 2003 gr眉ndete die Erblasserin, vertreten durch den Kl盲ger als ihren Betreuer, die 鈥� GmbH (M GmbH) sowie die 鈥� KG (M GmbH & Co. KG). Unternehmensgegenstand der M GmbH & Co. KG war die Verm枚gensverwaltung, insbesondere die Verwaltung von Kapital- und Grundverm枚gen. Die Erblasserin war alleinige Kommanditistin. Als solche brachte sie ihr Einfamilienhaus sowie ihre Sparguthaben ein. Zur Komplement盲rin und Gesch盲ftsf眉hrerin der M GmbH & Co. KG wurde die M GmbH bestellt, deren alleinige Gesellschafterin die Erblasserin mit einer Stammeinlage von 25 000 鈧� war. Alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer der M GmbH wurde der Kl盲ger.

Ebenfalls am 11. April 2003 meldete der Kl盲ger die M GmbH & Co. KG sowie die M GmbH zur Eintragung in das Handelsregister an. Das zust盲ndige Amtsgericht erteilte am 8. Mai 2003 die erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen. Die M GmbH wurde am 22. August 2003, die M GmbH & Co. KG am 2. September 2003 ins Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 21. April 2004 die Erbschaftsteuer auf 42 251 鈧� fest. Die Gew盲hrung der Steuerverg眉nstigungen des 搂 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2003 geltenden Fassung (ErbStG) lehnte das FA ab, da beim Eintritt des Erbfalls kein beg眉nstigtes Betriebsverm枚gen i.S. des 搂 13a ErbStG vorgelegen habe.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 70 ver枚ffentlichten Urteil wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab, da die gewerbliche Pr盲gung einer verm枚gensverwaltenden GmbH & Co. KG i.S. von 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erst mit der Eintragung der KG in das Handelsregister entstehe und somit beim Eintritt des Erbfalls kein beg眉nstigtes Betriebsverm枚gen i.S. des 搂 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorgelegen habe.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung des 搂 13a ErbStG. Die M GmbH & Co. KG sei bereits beim Eintritt des Erbfalls eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft gewesen, obwohl sie selbst und die GmbH zu diesem Zeitpunkt noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen seien.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Ber眉cksichtigung der Steuerverg眉nstigungen des 搂 13a ErbStG auf 0 鈧� festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass dem Kl盲ger die Steuerverg眉nstigungen nach 搂 13a ErbStG nicht zustehen. Die in 搂 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG genannten Voraussetzungen sind nicht erf眉llt.

1. Der Freibetrag nach 搂 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach 搂 13a Abs. 2 ErbStG gelten gem盲脽 搂 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u.a. f眉r inl盲ndisches Betriebsverm枚gen (搂 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 搂 18 Abs. 4 EStG. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht beg眉nstigt. F眉r die Beurteilung kommt es dabei nach 搂 11 ErbStG auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an.

a) Eine Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt nur vor, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreiben. Dies ist der Fall, wenn die T盲tigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erf眉llt und sich nach den Umst盲nden des Einzelfalles nicht als private Verm枚gensverwaltung darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294).

b) Als Gewerbebetrieb gilt nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch die mit Eink眉nfteerzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit einer Personengesellschaft, die keine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus眉bt und bei der ausschlie脽lich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften pers枚nlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt sind (gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine nat眉rliche Person beteiligt, die f眉r die Verbindlichkeiten der Gesellschaft pers枚nlich, d.h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am Gesellschaftsverm枚gen bzw. bis zur H枚he der vereinbarten Einlage, sondern auch mit ihrem 眉brigen Verm枚gen haftet, liegt keine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft vor.

2. Die Voraussetzungen f眉r die Steuerverg眉nstigungen nach 搂 13a ErbStG sind im Streitfall nicht erf眉llt. Der Kl盲ger hat keinen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 搂 18 Abs. 4 EStG erworben.

a) Die M GmbH & Co. KG verwaltete lediglich eigenes Verm枚gen und war somit nicht i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerblich t盲tig. Die Verm枚gensverwaltung stellt auch keine selbst盲ndige Arbeit i.S. des 搂 18 EStG dar.

b) Die M GmbH & Co. KG war bei der mit dem Tode der Erblasserin eingetretenen Entstehung der Steuer (搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als dem ma脽geblichen Stichtag (搂 11 ErbStG) keine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt sowohl die GmbH als auch die KG noch nicht in das Handelsregister eingetragen waren und deshalb die Erblasserin f眉r die Verbindlichkeiten der KG pers枚nlich haftete.

aa) Eine GmbH besteht vor der Eintragung in das Handelsregister ihres Sitzes nach 搂 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) als solche nicht. Ist vor der Eintragung im Namen der Gesellschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden pers枚nlich und solidarisch (搂 11 Abs. 2 GmbHG). Die Regelung des 搂 13 Abs. 2 GmbHG, nach der den Gl盲ubigern f眉r Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur das Gesellschaftsverm枚gen haftet, ist lediglich auf die in das Handelsregister eingetragene GmbH zugeschnitten und kann auf die Vor-GmbH nicht angewendet werden. Die mit der Aufnahme der Gesch盲ftst盲tigkeit einverstandenen Gr眉nder haften vielmehr f眉r s盲mtliche Anlaufverluste der Vor-GmbH unbeschr盲nkt, und zwar im Innenverh盲ltnis - nach au脽en haftet die Vor-GmbH. Anders verh盲lt es sich dagegen bei einer Einmann-Vor-GmbH, wie sie im Streitfall vorliegt. Bei dieser trifft die Au脽enhaftung bereits den (einzigen) Gesellschafter der Vor-GmbH (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27. Januar 1997 II ZR 123/94, BGHZ 134, 333; des BFH vom 7. April 1998 VII R 82/97, BFHE 185, 356, BStBl II 1998, 531, unter II.2. b, und des Bundesarbeitsgerichts vom 15. Dezember 1999听 10 AZR 165/98, BAGE 93, 151, unter II.5. a).

Die Erblasserin haftete somit als Alleingesellschafterin der in Gr眉ndung befindlichen GmbH pers枚nlich f眉r die Verbindlichkeiten der GmbH und somit auch f眉r diejenigen der ebenfalls in Gr眉ndung befindlichen KG.

bb) Die Erblasserin haftete dar眉ber hinaus auch deshalb pers枚nlich f眉r die Verbindlichkeiten der bis zur Eintragung der KG in das Handelsregister entstehenden Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft, weil eine als KG gegr眉ndete Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach 搂 1 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Verm枚gen verwaltet, gem盲脽 搂 105 Abs. 2 Satz 1, 搂 161 Abs. 2 HGB erst dann KG ist, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Wirksamkeit einer solchen KG tritt gem盲脽 搂 123 Abs. 1 und 2, 搂 161 Abs. 2 HGB im Verh盲ltnis zu Dritten erst mit der Eintragung in das Handelsregister ein, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft ihre Gesch盲fte schon vorher beginnt.

Eine derartige KG stellt zwischen ihrer Gr眉ndung durch Vertrag und der Eintragung in das Handelsregister eine GbR dar (BGH-Urteile vom 13. Juli 1972 II ZR 111/70, BGHZ 59, 179, und vom 13. Juni 1977 II ZR 232/75, BGHZ 69, 95; M眉nchHdb.GesR I/Happ, 2. Aufl., 搂 47 Rz 12; M眉nchHdb.GesR II/Happ, 2. Aufl., 搂 2 Rz 29; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 搂 176 Rz 4). Die Gesellschafter einer GbR haften nach der neueren Rechtsprechung des BGH f眉r die Verbindlichkeiten der GbR wie die Gesellschafter einer OHG in entsprechender Anwendung der 搂搂 128 f. HGB grunds盲tzlich pers枚nlich (BGH-Urteile vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 24. Februar 2003 II ZR 385/99, BGHZ 154, 88, und vom 3. Mai 2007 IX ZR 218/05, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2007, 2490; Palandt/ Sprau, B眉rgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., 搂 714 Rz 11 ff.; zur pers枚nlichen Haftung der Gesellschafter einer GbR f眉r Steuerschulden vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2006 VII R 50/05, BFHE 213, 194, BStBl II 2007, 600).

Diese --bis zur Eintragung der lediglich eigenes Verm枚gen verwaltenden KG in das Handelsregister grunds盲tzlich bestehende-- pers枚nliche Haftung aller Gesellschafter schlie脽t bis zu diesem Zeitpunkt das Vorliegen einer gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft aus. Es spielt dabei erbschaftsteuerrechtlich keine Rolle, ob bis dahin 眉berhaupt Verbindlichkeiten der KG entstanden sind und ob ggf. die der Gesellschaft angeh枚renden nat眉rlichen Personen f眉r solche Verbindlichkeiten tats盲chlich pers枚nlich gehaftet h盲tten oder ob dies wegen einer Vereinbarung mit den Gl盲ubigern oder aus sonstigen Gr眉nden nicht der Fall gewesen w盲re. W眉rde man dies anders beurteilen, hinge es von der Entwicklung der konkreten Haftungssituation bis zur Eintragung der KG in das Handelsregister ab, ob die Gesellschaft beim Eintritt des Erbfalls gewerblich gepr盲gt i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG war und deshalb die Steuerverg眉nstigungen nach 搂 13a ErbStG zu gew盲hren sind oder ob dies nicht zutrifft. Eine solche Betrachtungsweise w盲re mit dem Stichtagsprinzip des 搂 11 ErbStG nicht vereinbar.

Der vom Kl盲ger angef眉hrte Gesichtspunkt, dass die Gew盲hrung der Steuerverg眉nstigungen nach 搂 13a ErbStG nicht von der Bearbeitungsdauer des Handelsregisters abh盲ngig gemacht werden d眉rfe, kann in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, weil die ma脽geblichen zivilrechtlichen Vorschriften (搂 11 GmbHG, 搂 161 Abs. 2 i.V.m. 搂 105 Abs. 2 HGB) auf die Eintragung in das Handelsregister abstellen und das Erbschaftsteuerrecht an diese zivilrechtlichen Vorgaben ankn眉pft (ebenso zum Ertragsteuerrecht Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., 搂 15 Rz 227; Bl眉mich/Stuhrmann, 搂 15 EStG Rz 277; Crezelius, Deutsches Steuerrecht 2007, 2277, 2282 f.; a.A. Carl茅/Bauschatz in Korn, EStG, 搂 15 Rz 520.1; Pauli, Der Betrieb 2005, 1021; Stahl, NJW 2000, 3100).

Fundstellen